转移定价与特许权使用费的关系(特许权转让费来源地的判定标准主要有)

导读

海关估价遵循国际统一规则。在海关审核转移定价领域，目前在国内和国际层面都尚无明确具体的法律规定。在此背景下，WCO权威发布的具有“软法”性质的指导性文件凸显其重要性，但有关转移定价的指导性文件也是非常少。在“案例研究14.2”该份文件出台之前，WCO还发布了《WCO关于海关估价及转让定价的指南》以及“案例研究14.1”。但相对来说，“案例研究14.2”更具现实指导意义。它以案例形式说明海关审核转移定价的具体路径，比《WCO关于海关估价及转让定价的指南》更具实际操作性；同时以毛利率为切入点，克服了“案例研究14.1”适用交易净利润法的局限性。

1. “案例研究14.2”基本情况

位于不同国家的卖方XCO与买方ICO同属于跨国公司ACO的子公司。根据贸易安排，XCO向ICO出售奢侈品牌手袋，而ICO是XCO向进口国销售奢侈品牌手袋的唯一进口商。2013年进口国海关对ICO 2012年进口手袋进行后续价格审核。

在审核中，海关依照《WTO估价协定》条款1.2（a）对关联交易开展了销售环境审查，借助ICO提供的转移定价报告（该报告显示ICO的毛利率明显高于行业毛利率合理四分位区间）最终审查确定特殊关系影响了成交价格，ICO 2012年的进口货物完税价格申报偏低，应依次使用其他估价方法进行估价。

2.“案例研究14.2”关键点

（1）本案例中，进口商ICO在面对海关质疑时举证不能，一方面未能根据《WTO估价协定》条款1.2（b）和（c）提供测试价格，以证明关联关系未影响成交价格；另一方面还提交了一份不利于企业的转移定价报告。该报告使用再销售价格法将ICO的毛利率与可比公司在非关联交易（即可比非受控交易）中的毛利率进行比较，报告显示可比公司2012年的毛利率符合公平交易原则（四分位）的合理区间为35%-46%，中位值为43%，而ICO 64%的毛利率并未落在合理四分位区间内。

（2）因ICO未能举证测试价格，海关按照《WTO估价协定》条款1.2（a）对跨境交易开展了销售环境审查。根据《协定》条款1.2注释，在审查销售环境时，“海关需要审查交易的有关方面，包括买卖双方组织其商业关系的方式和制定价格的方法，以便确定特殊关系是否影响价格。” 使用再销售法审核相关企业的销售环境，将该企业与可比企业的毛利率进行对比，可以说明申报价格的制定是否与所涉产业的正常定价惯例相一致。ICO毛利率远高于可比公司的毛利水平，表明ICO进口价格的制定与行业正常定价惯例不一致。海关进而得出特殊关系影响成交价格的结论。

3. “案例研究14.2”的适用条件和局限性

（1）本案例中，ICO仅是一家常规分销商，不拥有任何高价值的、独特的无形资产或承担任何重大风险。有关奢侈品牌手袋在进口国销售的市场风险和价格风险均由卖方XCO承担，且 XCO拥有与手袋相关的高价值无形资产。

（2）ICO与转移定价报告中8家可比企业均位于进口国；与ICO类似，该8家企业承担类似分销功能和类似风险，不拥有任何高价值的无形资产；该8家企业进口的可比产品也是在相同出口国制造的。

（3）I国奢侈品牌手袋市场竞争充分。在此情况下，因为ICO与8家可比公司无显著区别，其营业利润与费用应与8家可比公司类似。

（4）ICO进口奢侈品牌手袋与8家可比企业进口商品具有“足够可比性”（an adequate level of product comparability），且选取的可比企业也被认为适合海关估价目的。这表明为海关审价目的选取的可比企业，其进口的商品不必须是完全相同商品，可以是不同但具有“足够可比性”的商品。但如何判定商品具有所谓的“足够可比性”以及选取的可比企业如何适合海关估价目的，文本中只是一句带过，未有相关更详细的描述。

（5）ICO当年获取了高毛利率，按理应做却未做任何转移定价的补偿性调整。这在实际中并不常见。

（6）ICO经营业务和承担功能都比较单一，进口后将商品转售给第三方。对于从事混合销售业务或生产型公司，是否可以参考和借鉴以及如何借鉴该案例存在不确定性。

（7）本案例只对“特殊关系是否影响成交价格”进行了审查确认，对海关否定成交价格的可接受性后该选用何种估价方法重新估价未做探讨。所以说，本案例可谓只完成了转移定价海关审核的“一半工作”。

一、海关审查转移定价的法律依据是什么？

依据《中华人民共和国审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》），当货物进口销售的买卖双方存在特殊关系，且该特殊关系影响到货物销售的成交价格时，则该成交价格不被接受，海关应另行估价。依据《审价办法》第十六条，跨国企业子母公司之间即属于海关估价意义上的特殊关系。那么问题的关键便是如何判断和认定特殊关系影响到了成交价格。依据《审价办法》第十七条和第十八条，结合《WTO海关估价协定》，有两种方法，即海关估价领域通常所说的“测试价格法”和“销售环境审查法”。其中，“测试价格法”需要企业提供相同或类似货物的相关价格。然而，跨国公司所生产的商品往往含有专有技术或知识产权，很难找到海关估价意义上的相同或类似货物，因此通常也就无法获取相应的测试价格。同时，跨国公司集团内部销售的货物一般不会销售给无特殊关系的第三方。因此，实践中企业很难找到测试价格，相应的“测试价格法”也就几乎无法使用。

二、“销售环境审查”的实质是什么？

关于“销售环境审查”，《审价办法》第十八条规定“海关经对与货物销售有关的情况进行审查，认为符合一般商业惯例的，可以确定特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响。”该条文过于概括和笼统，实际中不具可操作性。何谓“一般商业惯例”，也再无具体实施细则。而实际具有同等法律效力的《WTO海关估价协定》相关条文可以给我们更多有用信息。

《WTO海关估价协定》关于第1条第2款的注释解释到“在这方面，海关应当对贸易的相关情况进行审查，包括买卖双方组织其商业关系的方式以及相关价格的定价方式，以确定特殊关系是否影响成交价格。如审查表明，买卖双方虽然存在第15条规定的特殊关系，但双方之间的相互买卖如同没有特殊关系一样，则可以证明成交价格没有受到特殊关系影响。例如，其定价方式与行业普遍的定价方式一致，或者与卖方销售给无特殊关系买方的定价方式一致，则可以证明成交价格没有受到特殊关系影响。又如，如能证明成交价格足以包含全部的成本和利润，且该利润代表该公司在一定时期（如按全年计算）销售同级别或同种类商品的总体利润，则可以证明成交价格没有受到特殊关系影响。”

进一步分析上述注释的规定，可以看出“销售环境审查”方法实质上是授权海关从广义上去审查企业的商业关系和定价机制。尤其需要注意的是注释中列举的三个例子，可以归纳为以下三个问题：

1.定价机制是否符合所在行业的通行惯例？2.定价机制是否与卖方销售给无关联买方的定价机制相一致？3.能否证明该价格足以包含全部的成本及利润，且该利润代表公司在一定时期（如按全年计算）销售同级别或同种类商品的总体利润？

因此，企业可以重点围绕上述三个问题充分举证，来证明其特殊关系未影响到成交价格，也即其转移定价的合理性。举例来说，企业可以举证证明其价格构成完整，包括了生产成本、研发成本、销售成本及利润等所有价格构成要素；卖方获取了合理利润；申报价格与卖方向国内无特殊关系第三方销售的价格接近；买方在中国境内进行再销售时所获取的利润符合国内同行业的一般利润水平。

三、企业面对转让定价质疑和审查应该怎么做？

企业在面对海关转让定价质疑和审查时，陷于税务视角一时无法理解，又或者无所适从，慌张应对，被动按照海关要求提供各种文件材料，无法与海关进行有效沟通和提出合理抗辩，致使局面一度陷入困境。依据我们的经验，企业应当首先寻求与海关建立有效沟通渠道，积极主动接触海关，不断增进双方的理解和互信，切忌“躲闪”、“回避”或“拖延”，以免给海关造成“不配合”甚至“抵制对抗”的不好印象。尤其跨国公司可能面临跨文化交际问题，更应注重与中国政府的沟通方式和技巧，努力营造友好互信的沟通氛围。在双方相互理解和取得互信后再谈具体法律和技术问题，海关才能更容易理解和接受企业意见。

其次，应认识到转让定价不仅是税务技术问题，更多的是关于估价法规的理解和运用以及如何有效提出法律抗辩。企业应跳出税务视角，从海关征税角度，基于海关估价法规与海关沟通说明关联交易转让定价安排的合理性，根据海关估价规则制定抗辩策略，进而提出合理有效抗辩。

另外，在向海关提交材料时，应按照“以我为主”的原则围绕举证工作提交有利于自己的解释说明材料和数据文件，避免提交“多余”材料，以防“节外生枝”。对海关要求提供的材料应事先自我审核，做到心中有数，排除相关风险。此外，企业在沟通中有必要了解海关的审价思路，提前做好预判和思考应对策略，在磋商中尽量取得主动地位。

总之，转让定价海关合规审查具有相当的专业性和技术性，相关法律法规模糊复杂，企业往往很难准确把握，此时建议寻求外部专业律师的智力支持，以有效维护企业合法利益。

（注：本文初次刊登于汉盛律所微信公众号：汉盛律师，属原创作品，未经允许，请勿擅自用于商业性转载，非商业性转载请注明来源。）

曾涛律师: 汉盛高级合伙人，厦门大学民商法研究生。工作语言：中文、英语

非诉法律服务领域：海关与贸易合规法律服务，包括海关知识产权保护，海关估价（尤其是跨国公司转移定价以及知识产权跨境许可涉及的特许使用费安排），协助企业进行贸易合规风险评估，代表企业与海关进行价格磋商，协助企业应对海关价格核查、海关稽查、海关行政调查等海关事务；与知识产权相关的影视传媒投融资业务，包括专利、商标等质押融资；与知识产权相关的数据安全和隐私保护业务。