文|金穗源商学院 刘玉章
问题二：如何计算土地增值税的应税收入总额？
问：《土地增值税暂行条例》及其细则规定，转让房地产的应税收入总额，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。“营改增”之后，增值税是价外税，土地增值税的应税收入总额应当怎样来确定?
答：土地增值税，是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人、就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
土地增值税的征税对象就是增值额，计算公式如下：
增值额＝应税收入总额-扣除项目金额
《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)关于土地增值税清算时收入确认的规定如下。
(1)土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。
(2)未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
(3)销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
“营改增”之后，土地增值税的应税收入总额不包括增值税，相关文件规定如下。
《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
这样规定比较笼统，因为增值税的计税方法分为一般计税方法和简易计税方法。为此，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(2016年第70号)规定，“营改增”后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税分为两类情况：
(1)适用增值税一般计税方法的的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
(2)适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
对第(1)项所规定的“不含增值税销项税额”应当深入理解，说的是扣除土地价款后计算的实际销项税额，这样规定使“不含增值税销项税额”收入与国家税务总局2016年第18号公告衔接。
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
销售额＝(全部价款和价外费用一当期允许扣除的土地价款)÷(1 9％)
当期允许扣除的土地价款＝支付的土地价款×(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)
例：“营改增”后，甲房地产公司(一般纳税人)通过“招、拍、挂”取得一个房地产开发项目，经当地发改委核准为G项目。建设工程开工证上注明开工日期为2016年6月1日，项目如期开工。2017年3月取得了商品房预售许可证后开始预售，至2018年6月末房产全部预售完毕，取得预售收入为22200万元。2018年9月，项目竣工验收，甲公司按规定开具了増值税发票，办理交房手续，确认销售收入。该项目为取得土地使用权支付土地价款为6660万元，已取得带省财政章的票据。该项目开工以来进项税额留抵额为800万元，开发总成本18000万元。如何缴纳增值税?如何确定土地增值税的应税收入总额？
[案例分析]
(一)应缴增值税
18号公告采用“实耗扣除法”解决土地成本中内含的增值税进项税额的抵扣问题。房地产开发企业计算应缴增值税时，应将扣除土地成本抵减的销项税额从与之配比的“主营业务成本”中扣除。
(1)2017年3月收到预收款，计算预缴增值税。
销售额＝222 000 000÷(1 9％)＝203 669 725(元)
预缴增值税额＝203 669 725×3％＝6 110 092(元)
(2)预售阶段会计处理。
借:银行存款 222 000 000
贷:预收账款 222 000 000
借:应交税费——预交增值税 6 110 092
贷:银行存款 6 110 092
(3)2018年9月，开具发票并交房确认销售，计算销售额及销项税额，结转预收账款。
销售额＝222 000 000÷(1 9％)＝203 669 725(元)
销项税额＝203 669 725×9％＝18 330 275(元)
借:预收账款 222 000 000
贷:应交税费一一应交增值税(销项税额) 18 330 275
主营业务收入 203 669 725
同时，结转销售成本。
借：主营业务成本 180 000 000
贷：开发产品 180 000 000
(4)计算扣除土地价款后的销售额和销项税额。
扣除土地价款后的销售额＝(全部价款和价外费用一当期允许扣除的土地价款)÷(1 9％)＝(222 000 000-66 600 000)÷(1 9％)＝142 568 807(元)
扣除土地价款后的销项税额＝142 568 807×9%＝12 831 193 (元)
与增值税发票的销项税额比较＝18 330 275-12 831 193＝5499082(元)
(5)土地价款中内含的增值税额如何抵扣?
销项税额抵减额＝66600000÷(1 9％)x9％＝5499082(元)
增值税是连环税，地价中内含进项税额，因为国家出让土地使用权、纳税人无法取得增值税专用发票来抵扣进项税额、解决方法是在开具增值税发票确认销售时，以销项税额抵减的方式代替土地价款中内含的进项税额。
“销项税额抵减额”含在土地价款中，其调减额，使土地成本减少，最终传导到“主营业务成本”中。
借:应交税费一一应交增值税(销项税额抵减) 5499082
贷:主营业务成本 5499082
实缴销项税额＝18 330 275-5499082＝12831193(元)
(6)计算“应交增值税”科目的货差＝(18 330 275-5499082)-8000000＝12831193-8000000＝4831193(元)
借：应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 4831193
贷：应交税费——未交增值税 4831193
(7)将“预交增值税”结转到“未交增值税”的借方
借:应交税费一一未交增值税 6 110 092
贷:应交税费一一预交增值税 6 110 092
至此，该项目增值税纳税事项全部完成。
(二)土地增值税应税收入总额的确定
国家税务总局2016年70号公告规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含増值税的销项税额。以公式表示如下
土增税的应税收入总额＝全部价款及价外费用-实际销项税额
应税收入总额＝222000000-(18330275-5499082)＝222000000-12831193=209168807(元)，与主营业务收入差额＝209168807-203669275=5499082(元)，恰好等于“销项税额抵减额”。
[结论]
一般纳税人选择适用一般计税方法的，土地增值税清算时，“应税收入总额”是在企业所得税“主营业务收入(不含税)”的基础上，调增“销项税额抵减额”数额。即
土地增值税的“应税收入总额”＝所得税的“主营业务收入” 销项税额抵减额
G项目土地増值税的“应税收入总额”＝203669725 5499082=209168807(元)
2016年“营改增”之后，广州市对土地增值税的应税收入做出规定，用该文件的计税方法验证上述计算的“应税收入总额”。
广州市地税局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穗地税函(2016)188号)规定，“营改增”后土地增值税相关问题的处理：
1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入÷(1 5％）”确认。
2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的:
土地增值税预征收入＝含税销售收入÷(1 9％)
土地增值税清算收入＝(含税销售收入 本项目土地价款×9％)÷(1 9％)
案例中的“应税收入总额”＝(222000000 66600000×9％)÷(1 9％)
＝209168807(元)
计算“应税收入总额”的结论与依据穗地税函〔2016)188号计算的结果相符。
下期我们学习“怎样按不同类型房产计算应税收入总额”，您也可以思考一下，下期再见！
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