海关总署2009年第9号公告(海关总署2008年第99号公告)

内容摘要：从厘清何为税号入手，分析“9、10位”税号申报不实行为处理存在的问题，即违法行为表述不准确、调取证据形式不规范、行为处理依据不充分以及定纷止争机制不完善。据以提出解决问题的建议，即统一规范行为表述、完善证据调取渠道、适时修订相关依据以及全面赋予海关税号认定权。

关键词：税号 申报不实 证据

在海关缉私行政执法过程中，税号申报不实案件是比较常见且相对复杂的违法形式。在此类案件中，“9、10位”税号申报不实案件又是更加特别的一类案件，在理论和实践中均存在诸多争议。笔者拟以本文尝试厘清此类案件的相关争议问题。

一、何为税号

研讨“9、10位”税号申报不实行为，必须先厘清何为税号，而后才能有效展开讨论。众所周知，我国进出口商品税号长期采用 10 位数编码（机构改革后一度曾增加了 11-13 位检验检疫附加编号）。然而，对于税号这个似乎一望而知其意的词汇，大多数人对其认知却仅停留在似是而非的状态。即便是海关人，如果不身处相关职能部门，也未必能准确搞清税号及其关联的概念HS编码、税则号列、商品编号、商品编码的涵义和区别。现试分述之。

税号，作为一个耳熟能详的词汇，实际上在海关法领域并非法定用语，只是个约定俗成的简称。见诸于文字的主要是《进出口税则对照使用手册》（中英文对照版中国海关出版社），该手册将进出口商品分为8位数税号和10位数税号（手册的使用说明、附表三、附表五等处将10位数税号表述为商品编码，窃以为不够严谨，理由下文详述）。其中，8位数税号对应《中华人民共和国进出口税则》（以下简称税则）中的税则号列；10位数税号是为执行进口商品暂定税率、关税配额商品进口关税税率、出口关税税率、进口环节税税率、相关贸易管制措施，以及海关信息化管理需要而在8位数税号基础上设立，大体属于国家贸易管制范畴。

HS编码，是编码协调制度的简称，其涵盖了《海关合作理事会税则商品分类目录》和联合国《国际贸易标准分类》两大分类编码体系，可以称之为国际通用的海关编码。且我国已批准世界海关组织《商品名称及编码协调制度公约》，所以，就国际法而言，我国应当适用HS编码。该编码为6位数阿拉伯数字组成，前2位数字代表“章”，3、4位数字代表“目”，5、6位数字代表“子目”。6位HS编码是可以申报的最基本税号，即将在 2020年全面推行的两步申报制度里，概要申报 9项基本项目中的商品编号项即要求只申报6位HS编码。税则号列，规定在《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称关税条例）、税则之中。关税条例是行政法规，税则以世界海关组织《商品名称及编码协调制度》为基础编制，是关税条例的组成部分，也具有行政法规的效力。税则号列为8位数阿拉伯数字组成，前6位等效采用HS编码，后两位是在HS编码基础上，根据我国进出口商品的实际情况延伸的两级本国子目。

商品编号，来源于《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》（总署 2019 年 18 号公告），该规范第 34 条规定，“填报由 10 位数字组成的商品编号。前 8 位为《中华人民共和国进出口税则》和《中华人民共和国海关统计商品目录》确定的编码；9、10 位为监管附加编号”。中国海关出版社出版的《中国海关报关实用手册》，以及我国《进出口货物报关单》均将税号统一表述为商品编号。

商品编码，这是一个相对比较混乱的概念。法的层面参见《中华人民共和国海关统计商品目录》。该目录可视为《中华人民共和国海关统计条例》的组成部分，具备行政法规效力。查阅该目录可知商品编码亦为8位数阿拉伯数字组成，与税则号列高度一致；修订前的《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》曾规定，“本栏目填报的商品编号由 10位数字组成。前 8位为《中华人民共和国进出口税则》确定的进出口货物的税则号列，同时也是《中华人民共和国海关统计商品目录》确定的商品编码，后2位为符合海关监管要求的附加编号”。由此似乎可以确定，商品编码等同于税则号列；此外，《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》将进出口货物商品归类界定为确定进出口货物商品编码的活动。虽然该规定未明确涉及商品编码的位数问题，但从商品归类的依据是商品名称及编码协调制度公约、税则、进出口税则商品及品目注释、中华人民共和国进出口税则本国子目注释以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定可见，商品编码似也应等同于税则号列。然而，《海关总署关于修订〈海关商品归类工作制度〉的通知》（署税发〔2009〕405号）第26条规定，预归类决定所确定的商品编码应为中国海关有效使用的十位数商品编码；《关税司关于发布〈海关商品编码设置工作规则（试行）〉的函》又规定，商品编码设置工作主要包括第九、十位商品编码、目录条文以及相关内容的设立与维护；《中华人民共和国海关进出口货物商品归类补充申报单》（海关总署 2009年 49号公告）填制要求（五）则规定，“商品编码”应填报由《中华人民共和国进出口税则》确定的进出口货物的税则号列和《中华人民共和国海关统计商品目录》确定的商品编码，以及符合海关监管要求的附加编号组成的10位商品编码。如此，商品编码似与商品编号同义，海关总署、质检总局以及商务部等均不乏两个概念混用的公告、文件。

简言之，税号=商品编号（10位数）>税则号列（8位数）>HS编码（6位数）。商品编码的位数存在争议，但从法律依据看，支持 8位数税号的依据分别为行政法规、总署规章和总署公告，支持 10位数税号的依据则多是海关内部文件，最多是公告层级的规范性文件，显然“商品编码=税则号列”的意见更具备说服力。

二、“9、10位”税号申报不实行为处理存在的问题

首先要指出的是，本文讨论的“9、10位”税号申报不实行为，并非指全部的10位税号申报不实行为，而是特指第“9、10位”税号申报不实行为，即前8位税号申报正确，只有第“9、10位”税号申报错误的行为。该类违法行为主要存在以下问题：

（一）违法行为表述不准确

《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》（以下简称处罚条例）第15条规定了进出口货物未申报或者申报不实行为的罚则，该法条对申报项目表述为“品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、抵运地、最终目的地或者其他应当申报的项目”，其中明确提及税则号列申报不实行为。因此，在海关执法实践中，只要涉及税号的申报不实违法案件，即便是“9、10位”税号申报不实行为，很多办案单位基本都根据上述法条称之为税则号列申报不实行为，实际其中大有问题。如前所述，既然税号=商品编号>税则号列（约等于商品编码）>HS 编码，则税则号列不能涵盖第“9、10位”税号，所以将“9、10位”税号申报不实行为称为税则号列申报不实行为予以处罚，是一种对违法行为性质的错误表述。

（二）调取证据形式不规范

海关对税号申报不实行为实施行政处罚前，必须开展调查取证工作。如税则号列申报不实案件应调取税则中相关内容，以印证正确税号和错误税号的区别所在。但“9、10位”税号申报不实案件有所不同，由于税则只界定8位数的商品税则号列，所以需要调取《税则》之外证据。实践中，海关工作人员一般通过中国海关出版社出版的《进出口税则对照使用手册》《中国海关报关实用手册》查询 10位数税号。因此，很多办案人员调取《进出口税则对照使用手册》《中国海关报关实用手册》作为证据，此种做法是存在执法风险的。诚然，这两本手册都清楚表述了 10位数的税号，但其只是参考用书，不属于法定公布渠道（10位税号由财政部依法公布，可以通过财政部网站查询），不宜直接作为证据使用。

（三）行为处理依据不充分

如上所述，“9、10位”税号申报不实行为不属于处罚条例第15条规定的税则号列申报不实行为，如此则该行为能否适用处罚条例第15条就存在一些争议之处；此外，在海关执法实践中，《海关总署关于发布第 2号行政解释（试行）的决定》（以下简称 2号行政解释）是处理税号申报不实行为的重要依据。但细研条文即可发现，2号行政解释的适用对象仅限于税则号列申报不实行为。然而，由于对税号的模糊认识，一些执法者引用2号行政解释处理“9、10位”税号申报不实行为，这也是一种违法行为处理依据适用错误行为。

（四）定纷止争机制不完善

税号认定是海关业务中专业性较强的领域，当事人对税号提出异议情事发生概率很大。海关的违法行为处理显得不够有力。为准确认定税号，办案单位多会提请海关专业归类部门作出权威的商品归类认定。根据关税条例第31条规定，纳税义务人应当按照税则规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列；海关应当依法审核确定该货物的商品归类。所以，商品归类应仅限于确认商品的税则号列。严格说来，“9、10位”税号的认定不属于商品归类问题。而根据关税条例第4条规定，暂定税率、关税配额税率等贸易管制措施的适用属国务院关税税则委员会事权，即“9、10位”税号的认定权属于国务院关税税则委员会。因此，海关就涉及“9、10位”税号争议的税号认定，其合法性、权威性都极易引起质疑；但动辄就“9、10位”税号的认定请示国务院关税税则委员会，不仅程序繁琐，且当事人若以此为理由要求参照2号行政解释“当事人进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总署归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定”则不予行政处罚的精神，要求对其不予行政处罚，又会令海关行政处罚工作陷入被动。

三、解决问题的建议

（一）统一规范行为表述

统一规范行为表述，不仅仅具有咬文嚼字的形式意义，更有着规范执法的实际意义。由上文可见，8位数税号表述为税则号列、商品编号或者商品编码均有依据，称为HS编码就不够准确；10位数税号规范表述则只能是商品编号，而不能称为 HS 编码、税则号列，表述为商品编码亦有不妥之处。所以，比较全面、规范的税号表述以商品编号为宜。同理，商品编号申报不实的表述比较全面，能够涵盖各种形式的税号申报不实行为，税则号列或者商品编码申报不实则无法代表所有税号申报不实案件。因此，笔者建议税号申报不实行为，尤其“9、10位”税号申报不实行为统一表述为商品编号申报不实行为（对应处罚条例）第15条规定的其他应当申报的项目申报不实行为）。

（二）完善证据调取渠道

如前所述，办理“9、10 位”税号申报不实案件时，将海关业务参考用书《进出口税则对照使用手册》《中国海关报关实用手册》作为证据存在一定执法风险。化解此风险有两个渠道，其一，通过财政部网站查询等渠道，直接调取原始的法定公布文件；其二，通过海关总署公告渠道，将《进出口税则对照使用手册》《中国海关报关实用手册》内关于“9、10位”税号的内容证据化，即将内部整理的业务资料转化为可直接使用的规范性文件，以高效、充分利用现有资源。

（三）适时修订相关依据

一是修订处罚条例。将处罚条例第15条规定的税则号列申报不实行为修改为商品编号申报不实行为，改变当前商品编号申报不实行为法律依据不够明确的现状，又能相应提升商品编号法律依据层级。二是修订2号行政解释。该解释虽然存在不少争议之处，但其基本原则对海关执法实践还是具有较强的指导意义。目前，2号行政解释正在修订中，建议将商品编号申报不实行为的处理原则一并纳入修订范围，以强化税号申报不实行为处理的执法统一性。

（四）全面赋予海关税号认定权

实践中发生涉及“9、10位”税号申报不实案件的税号认定，海关关税部门提出的意见仅可参考适用，如有争议一般通过海关总署职能部门向国务院关税税则委员会函询，认定程序较为繁琐；且国务院关税税则委员会没有海关商品归类决定之类的公布载体，多以其办公室名义函复海关。此类函复属于内部文件，其效力没有对外公布的归类决定层级高，是否可以对外适用也存在争议。有鉴于此，建议通过法定程序，在国务院关税税则委员会保留最终认定权的前提下，赋予海关对“9、10位”税号一定的认定权，全面完善海关归类认定体系。