文|金穗源商学院 刘玉章
问题六：土地增值税清算时扣除项目金额包括的范围有哪些？
问：土地增值税清算时，计算扣除项目金额非常困难。《土地增值税暂行条例》是1993年制定的，已经20多年了，财税政策发生了比较大的变化。例如，依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定，在计算企业所得税时允许扣除，土地增值税清算时税务人员不允许扣除，税务人员与会计人员在计算扣除项目金额时分歧很大，请详细讲解下。
答：应当承认，《土地增值税暂行条例》(以下简称《条例》)及其实施细则制定的时间比较久了。这些年，财税政策发生了比较大的变化，税务总局2009年3月16日下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称31号文)，5月12日下发了《土地增值税清算管理规程》。一个部门出台的两个文件在税前扣除方面应当保持一致性，而且“新法优于旧法＂，如果土地增值税与企业所得税的规定不一致必须说明的，税务总局陆续以文件形式加以明确。
为了真实反映土地成本，《土地增值税暂行条例实施细则》把企业所得税中的“开发成本”分解为“取得土地使用权支付的金额”和“房地产开发成本”两个项目。在计算土地增值税增值额时，扣除项目金额包括的六个费用项目如下。
1.取得土地使用权所支付的金额。是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。具体包括:以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金;以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金;以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。
31号文把契税、土地闲置费计入“土地征用费及拆迁补偿费”中。为反映土地增值税与企业所得税的差异，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)规定:(1)房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。(2)房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
需要说明的是，契税计入“取得土地使用权所支付的金额”中，契税并入此项费用在土地增值税清算时允许加计扣除30％。
2.房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本费用，包括:
(1)土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
(2)前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“场地通平”等支出。
(3)基础设施建设费，指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
区分前期工程费与基础设施建设费的要点:分析工程是临时性的还是永久性的，临时性的计入前期工程费；永久性的再分析工程是项目内的还是项目外的，项目内的计入基础设施建设费，项目外的计入前期工程费。
(4)建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。开发项目竣工后，房地产企业扣留施工企业的质量保证金，取得施工企业开具的发票的，按发票所载金额允许扣除;未取得发票的，房地产企业扣留的质保金不得计算扣除。
“营改增”后，房地产企业接受建筑安装企业开具的增值税发票，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。
(5)公共配套设施费，是指不能有偿转让的开发小区内形成建筑面积的公共配套设施发生的支出。包括房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理:
①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。
②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。
③建成后有偿转让的，应按视同销售计算收入，并准予扣除相对应的成本、费用。
(6)开发间接费用，是指为直接组织、管理开发项目的项目管理部门所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
3.房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分推并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
(2)除利息支出外的其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发费用之和的5％以内计算扣除。
(3)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发费用之和的10％以内计算扣除。如果把“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”之和称为“建造成本”，此项扣除可称为按照建造成本的10％加计扣除。
4.财政部规定的其他扣除项目，是指从事房地产开发的纳税人可按照建造成本之和加计20％的扣除。需要说明的是
(1)以上两项扣除只有房地产开发企业可以享受，其他任何企业都不能享受，因此也可以把该项规定看作是对房地产开发企业的税收优惠。
(2)根据《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995)110号)的规定，房地产开发企业取得土地使用权和房地产开发产品后没进行任何实质性开发的，转让时不得加计扣除。
5.与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产缴纳的教育费附加，也可以视同税金予以扣除。地方教育附加不得扣除。
国家税务总局公告2016年第70号规定如下。
(1)“营改增”前，已售的房地产，土地增值税清算时允许扣除营业税、城市维护建设税和教育费附加。
(2)“营改增”后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”只包括城建税、教育费附加，不包括增值税。
与转让房地产有关的税金＝“营改增”前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加 “营改增”后允许扣除的城建税、教育费附加
(3)“营改增”后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的、则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
其他转让房地产的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。
6.旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税(2006)21号)规定:“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5％计算。”
下期我们学习“土地增值税清算时拆迁补偿费如何扣除”，您也可以思考一下，下期再见！
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