文｜张潇予
10 月 12 日，国家税务总局印发了《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号），以下简称“69号文”。
其中“69号文”第（十）项，针对股权激励个人所得税的征管提出了更明确的要求：
很多客户向易参咨询应对方案。其中最多的问题是：是否要向主管税务机关报送相关资料备案？不做备案会有什么税务风险？
对此，我们研究了“69号文”第（十）项的规定，并咨询了北京、上海税务局的意见。
备案和纳税申报是两个环节
01报送资料备案时点
严格来讲，企业只要实施了股权激励，都应该向主管税务机关报送资料进行备案。
02纳税申报时点
纳税申报的前提是已产生应税所得，所以，发生应税行为之后企业才需要进行纳税申报。
备案和纳税申报的相关指引
01在备案义务上
非上市公司的备案义务，仅在财税〔2016〕101 号及国家税务总局公告 2016 年第 62 号中有所规定。即期权行权或限制性股权解禁时，非上市公司应向主管税务机关报送相关递延纳税备案资料，以享受递延纳税优惠政策。
“69号文”发布后，明确规定了公司（无论是否上市）应于决定实施股权激励计划的次月 15 日内报送资料备案。
从下图中可以看出，“69号文”发布前后，关于备案和纳税申报的最大区别就是在授予情况备案这一部分。过往实操上，大部分非上市公司实施股权激励计划时并未及时向税务机关报送授予情况资料进行备案。
“69号文”发布前后的备案和纳税申报流程
同时，针对以境外主体实施股权激励的境内企业，“69号文”对其备案义务也进行了强调。
02在纳税申报义务上
按照现行规定，在股权激励的不同阶段，根据收益内容不同，激励对象缴纳个人所得税适用不同的纳税规定和政策，并对应不同的税率。
股权激励不同阶段的纳税依据
可以发现，税收政策在股权激励“取得阶段”的税务处理上，把取得权益（可行权日）作为了税款缴纳的时点。对于拿到激励股权的员工来说，到了行权日，除了要花一笔钱行权，还需要花一笔钱缴税。这就导致激励对象未取得实际现金性收益就需先缴税这一情形的出现。
此次“69号文”的发布，我们认为主要是针对激励股权“取得阶段”的纳税义务加强监管。
在“取得阶段”的纳税申报义务上，目前主要参考财税〔2016〕101 号文件，其规定了对于非上市公司的股权激励可参照适用于上市公司的财税〔2005〕35 号文件的有关规定，计算缴纳个人所得税。
凡不符合递延纳税条件的，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照财税〔2005〕35 号文件有关规定计算缴纳个人所得税。
符合递延纳税条件的，员工在期权行权或限制性股权解禁时暂不按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，而是递延至未来股权转让时，按照股权转让收入减去取得股权相应成本及合理税费后的差额，适用“财产转让所得” 20% 的税率计算缴纳个人所得税。
股权激励不同阶段的纳税时点及税率
（以期权为例）
对于境内非上市公司，如果股权激励是通过有限合伙企业间接授予的，如果严格按照财税〔2016〕101 号文件的规定，是不符合递延纳税的税收优惠备案条件的。但在实践中，有个别地区的税务机关存在不同的观点，认为在此情形下可以适用递延纳税优惠政策，为企业办理了递延纳税税务备案。
不备案或不做纳税申报有什么风险？
目前我们看到，关于非上市公司实施股权激励计划不做备案的惩罚性规定并不明确，但对于未及时纳税申报的处罚规定，可见《税收征收管理法》第六十二条：
纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
即使是在公司作为扣缴义务人应扣未扣，未履行扣缴义务的情况下，税务机关亦有权向纳税义务人（即员工个人）追缴相应的税款。同时，税务机关也有权对于扣缴义务人处以应扣未扣税款 0.5 倍至 3 倍的罚款。
关于“69号文”中涉及到的股权激励计划备案的实施细节，我们也咨询了北京、上海税务局：
根据北京上海两地税务局给到的答复来看，备案细节问题并无标准化规定。政策刚刚出台，后续影响与实施细节尚不明确。
目前能够确定的是，如果公司按规定对股权激励进行备案，且行权后按规定缴税，对于激励对象来说，税负最低。
前文也已经提到，行权时，激励对象除了要向公司交期权的行权价款，还需履行纳税义务。未来激励对象如果不能通过公司上市或者其他途径退出公司股权激励计划，前期因行权缴纳的税款就变成“沉没成本”了。为了降低“沉没成本”，实操中很多公司在行权时点并未就股权激励为员工报税，而是选择等公司有明确上市计划了才会补缴这部分税款。
我们认为，“69号文”第（十）项规定，主要目的就是加强对这部分税款缴纳的管理。
如果在可行权日未行权，而是拖到临近上市再行权，激励对象可能面临缴纳较高税款的风险。因为临近上市时，公司公允价值很高，在行权成本不变的情况下，应纳税所得额就会更高，从而对于激励对象来说，税负更重。
“69号文”的发布，国家税务机关释放了要加强企业股权激励税务监管的信号。企业及获授激励股权的高管、员工要高度重视，提前做好税务规划及应对，避免税务合规风险。
易参也会持续关注政策新动向，及时和大家同步最新信息。
附：备案需要填写的《股权激励情况报告表》
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