【新收入准则税会差异解读系列之六】积分兑换增值税、企业所得税需要视同销售吗——从新收入准则可变对价税会差异说起
原创 赵国庆
【新收入准则税会差异解读系列之六】
积分兑换增值税、企业所得税需要视同销售吗——从新收入准则可变对价税会差异说起
对于“买一赠一”这类捆绑销售涉及的新收入准则会计处理、增值税与企业所得税的差异处理问题，我们前面已经分析过了。在现实商务活动中，还有一种涉及消费赠送积分，积分后期可以兑换实物或服务的（这一类原收入准则下属于客户忠诚度计划的会计处理问题），在新收入准则下，属于附有客户额外购买选择权的销售。根据新收入准则第三十五条规定：
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
案例：东方航空向客户销售机票提供运输服务中，会根据客户会员类别，舱位和机票价格给予客户积分。积分可以兑换机票或其他商品、服务。
【差异分析】
这种就属于新收入准则附有客户额外购买选择权的销售，东方航空应该将后期积分兑换识别为一个单项履约义务，按照赠送积分的价格，客户积分可能兑换的概率去估计合同负债金额。在后期客户积分兑换时再确认收入。
赠送客户积分时：
借：银行存款 100
贷：营业收入 92-A
合同负债 A -金额按照赠送积分的价格和兑换概率估计
应交税费-应交增值税（销项税）8
注：合同负债为不含增值税金额。因此，这里的销项税是按照总额来确认。
后期客户积分兑换，属于单项履约义务，兑换环节：
借：合同负债 A
贷：营业收入A
所以，我们首先来回答积分兑换的企业所得税税会差异处理问题。
首先，我们前面就明确过，在处理企业所得税和新会计准则差异时，有一个重要原则的把握就是，企业所得税基于“确定性原则”这个大前提，肯定是不认可会计上的估计金额的。因此，在涉及积分赠送时，当期企业所得税必须按照92的收入全额确认，不能按照92-A（这个会计估计金额确认，因为A涉及到会计估计）。
所以，从新会计准则和企业所得税差异来看，积分赠送和兑换，实际上是一个存在时间差的“买一赠一”行为。直接的买一赠一这种折扣，我们可以销售当期直接将交易价格分摊确认收入。但积分赠送和兑换，只是“赠一”的行为延迟到了后期行使，会计处理的方法和“买一赠一”实际是一致的。鉴于企业所得税需要满足“确定性原则”这个大前提，不承认会计估计，当期按照92的金额全额确认了收入，相当于收入已经一次性全部确认了。后期客户用积分兑换的时候，就不存在企业所得税视同销售问题了，即不属于《企业所得税法实施条例》第二十五条的企业将货物、劳务用于广告营销需要视同销售的范畴。后期，客户积分兑换，企业所得税直接确认成本、费用就可以了。
涉及到税会差异的处理调整方法是：
在当期赠送积分环节：
会计上：
借：银行存款 100
贷：营业收入 92-A
合同负债 A -金额按照赠送积分的价格和兑换概率估计
应交税费-应交增值税（销项税）8
企业年度企业所得税汇算按照“A”的金额，进行纳税调增，建议在A105000第10行调整。
后期客户积分兑换环节，会计处理为：
借：合同负债 A
贷：营业收入A
借：营业成本 B
贷：库存商品 B
此时，企业在年度企业所得税纳税申报是，对“A”的金额进行纳税调减，我们建议仍然在A105000第10行调整。
现在比较麻烦的问题，在于积分兑换的增值税处理方法上。我们前面分析过，积分兑换行为实际上是一个延迟的，或者不同步进行的“买一赠一”捆绑销售行为。我们在前面文章分析过，对于“买一赠一”行为，不管买的和赠的东西，增值税税率是否一致，我都可以通过分摊交易价格的形式，按照折扣销售的原则处理增值税问题，没有增值税视同销售的风险。
但是，对于积分兑换就比较麻烦了，航空公司赠送客户积分，我不知道后期客户积分会兑换什么。如果客户归还航空服务，增值税是9%，和我卖的税率一样。但客户也可能兑换实物，或者兑换其他服务。此时，我们在做这样的会计处理时：
借：银行存款 100
贷：营业收入 92-A
合同负债 A -金额按照赠送积分的价格和兑换概率估计
应交税费-应交增值税（销项税）8
我无法知道合同负债后期兑换什么，增值税也没法分离出来。但合同负债也是按照不含增值税金额确认，从增值税角度，此时航空公司也必须按照100来确认含税收入缴纳增值税。这里100实际上已经包含了后期积分兑换的收入金额了。
所以，我们认为有一点应该是可以沟通的：
1、对于航空公司涉及后期客户用积分兑换航空服务
借：合同负债
贷：营业收入
此时，不应该再计提增值税销项税了，因为这部分增值税在前期已经收到全部缴纳了，也不存在增值税视同销售问题。
2、如果后期客户用积分兑换实物
借：合同负债
贷：营业收入
应交税费-应交增值税（销项税）？
这里，由于航空运输服务增值税是9%，但销售货物增值税是13%，这里存在4%的税差如何处理，实务中一直是一个有争议的问题。
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