苏州园区税务局招聘信息(苏州工业园区综合保税区招聘)

1、集团统一捐赠税务管理案例，有价值

■来论

集团公司统一捐赠是一种常见的捐赠行为。实务中，不少集团公司每年按照一定比例向各成员企业收取捐赠款，以集团名义进行公益性捐赠，并取得以集团公司为捐赠人的公益性捐赠票据。这些集团公司认为，根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”）第十八条第二款规定，企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。各成员企业可将公益性捐赠票据复印件、集团公司开具的分割单作为税前扣除凭证，按照税法规定比例税前扣除。

这种想法是不对的。首先，成员企业向集团公司支付的捐赠款项，并不属于“接受非应税劳务”，不适用28号公告；其次，公益性捐赠属于多部门共管的税前扣除事项，特别是《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）出台后，对公益性捐赠的票据提出了更明确的要求，即企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。这里既未允许以票据复印件备查，也未允许以集团公司名义的票据备查。因此，集团公司通过公益性社会团体进行捐赠，取得公益性捐赠票据，各成员企业既未通过公益性社会组织进行捐赠，也未取得公益性捐赠票据，不符合公益性捐赠税前扣除要求。笔者早在3年前就曾在《中国税务报》上撰文提示集团公司注意该风险。一些集团公司认为，若要符合税法规定，除非改变捐赠模式，让各成员企业单独去捐赠，但这又不符合集团整体的利益考量。

《听入选央企分享涉税管理的那些事》报道的央企就注意到了这一风险。该集团公司征求并汇总了各下属实体单位的意愿，先统一垫付捐款，再根据下属实体单位捐赠金额形成捐赠明细表单，向各下属实体单位收回了代垫的款项。捐赠时，该集团将捐赠明细表单提供至受赠方，受赠方按照捐赠明细表单向具体捐赠实体企业开具捐赠票据。

通过上述分析可以看出，传统的集团捐赠模式，问题的关键在于各成员企业不能取得公益性捐赠票据。该央企的捐赠模式仍然是集团捐赠，但其处理相当于各成员企业向受赠方进行捐赠，并分别取得公益性捐赠票据。该企业既没有改变集团捐赠的模式，又符合税法规定的公益性捐赠税前扣除条件，既能够税前扣除，又避免了税务风险，可谓鱼与熊掌兼得。

（作者单位：国家税务总局北京市税务局）

2、谁来给虚拟偶像缴税？

2021年11月05日 中国税务报 版次：05 作者：周传飞 本报记者 康晓博

【新闻回放】近日，江苏卫视推出的虚拟人物舞台竞演节目《2060》开播，“无限少女”“星瞳”“浓密仙”等虚拟人物纷纷登场，引起关注和热议。与此同时，不少企业和机构加大对虚拟偶像的布局力度，比如《刀塔2》游戏公司发布虚拟偶像“dodo”，某电视台推出虚拟主持人。

前段时间，北京2022年冬奥会和冬残奥会第二届优秀音乐作品对外发布。其中，虚拟歌手洛天依演唱的作品《Time to Shine》引起广泛关注。

洛天依是如今流行的虚拟偶像的典型代表。所谓虚拟偶像，指通过绘画、动画等方式制作，在互联网等虚拟场景或现实场景中进行演艺等相关活动，但本身并不以实体形式存在的人物形象。虽然只存在于网络空间，但洛天依的影响力不容小觑，她在微博、哔哩哔哩平台上共有超过700万粉丝，还曾登上2021年央视春晚。除了洛天依，虚拟偶像团体A-Soul、虚拟时尚博主翎Ling、虚拟网红阿喜……也有很高知名度，受到年轻一代的喜爱与欢迎。

相较于现实中的明星，虚拟偶像具有可塑性强、形象可控、风险小、工作效率高等一系列特点。他们不易因负面消息导致“人设崩塌”，并且，虚拟偶像身上还蕴藏着极大的商业价值，比如，虚拟偶像团体A-Soul队长贝拉在一场生日直播活动中，仅礼物打赏收入就超过170万元。

基于虚拟偶像的独特特点和广阔的市场前景，越来越多企业日益重视发展虚拟偶像，纷纷加大布局力度。《2021中国虚拟偶像行业发展及网民调查研究报告》显示，2020年中国虚拟偶像核心产业规模为34.6亿元，同比增长70.3%，预计2021年将达到62.2亿元。

据了解，目前虚拟偶像获得收入的方式包括广告代言、直播带货、形象授权和直播打赏等。有收入就会涉及税收问题，不过作为虚拟人物，虚拟偶像本身不可能成为纳税主体，那么虚拟偶像取得的收入由谁来缴税？在具体的涉税处理上，又有哪些值得关注的问题？

“虚拟偶像本质上可以视为一种无形资产，谁拥有其所有权、获得了相关收入，谁就应当履行相应纳税义务。”北京明税律师事务所合伙人施志群说，比如一家企业开发并运营一个虚拟偶像，那么这家企业应当作为纳税主体，就虚拟偶像取得的收入缴纳相应增值税、企业所得税等。

中汇盛胜（北京）税务师事务所技术总监孔令文表示，虚拟偶像取得的收入在进行涉税处理时，需要根据业务形式和实际收入性质来判断如何适用税收政策。从增值税角度来说，如果企业用虚拟偶像进行直播带货取得了收入，那么应当根据企业与直播平台或货物商家签署的协议及收费方式，判断究竟属于经济代理服务、货物代销服务还是推广服务，进而由虚拟偶像的所有权企业作为纳税人计算申报并缴纳相应增值税；如果企业将虚拟偶像用于广告代言或形象授权来获得收入，同样应当根据合同具体内容，判断究竟属于广告服务、文化创意服务、广播影视服务或销售无形资产，进而缴纳相应增值税。

同时，施志群表示，从税法角度看，虚拟偶像基于不同的业务形式，在进行具体涉税处理时也可能会面临一些不确定性问题，需要相关纳税人注意。

综合记者的采访情况看，实践中虚拟偶像的涉税不确定性问题主要集中在两方面：一方面，随着虚拟偶像的商业价值被不断发掘，一些个人也在积极开发并运营虚拟偶像，而针对虚拟偶像取得的收入，在缴纳个人所得税时，究竟应当按照劳务报酬、特许权使用费所得，还是按经营所得，实践中存在不同的观点；另一方面，对于虚拟偶像开展直播获得打赏究竟属于消费还是赠与，是否应当履行相应纳税义务，实践中也有不同的看法。

不难发现，虚拟偶像的涉税不确定性问题，不仅源于其自身是一种新生事物，同时也因为其与直播打赏、直播带货等新业态的紧密融合。

对此，业界专家表示，一方面财税、科技等相关部门可以加强沟通合作，对虚拟偶像、网络直播等紧密相关的新业态进行系统性研究，并考虑在适当的时机，对其中的涉税不确定性问题进行系统性梳理和明确；另一方面，税务部门应坚持规范监管与促进发展并重，充分发挥税收大数据作用，对虚拟偶像相关运营及商业活动进行有效监管，为虚拟偶像行业的健康发展营造公平竞争的税收环境，助力新业态新场景的发展。

3、划重点：有效应对“双支柱”方案的潜在影响

2021年11月05日 版次：05 作者：本报记者 李雨柔 陈俊峰 蒋琳珊 通讯员 柴生伟

10月8日，G20/OECD包容性框架《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《10月声明》）一经发布，即引发各方关注。专业人士分析，从目前公布的内容来看，部分中国企业可能受“双支柱”方案影响，税务合规成本有所增加。对相关企业来说，应对“双支柱”方案既是挑战也是机遇，企业应以此为契机，长远谋划，集中梳理企业股权架构和业务模式的合理性，及时优化财税信息披露制度，进一步提高税务合规管理水平。

关注重点：

部分关键参数得以明确

今年7月，G20/OECD包容性框架就已经发布了一份《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《7月声明》），与《7月声明》相比，《10月声明》有哪些新变化呢？

《10月声明》发布后，安永中国税务合伙人刘晓萌对两份声明进行了详细的对比研究。在他看来，《10月声明》是对《7月声明》的更新与完善，不但明确了部分关键参数，而且提出了一份详细的“双支柱”方案实施计划。

支柱一方面，关于金额A的范围，《10月声明》与《7月声明》保持一致，即全球营业收入超过200亿欧元且利润率超过10%的跨国企业将被纳入金额A的范围。《10月声明》进一步明确，跨国集团纳入金额A的收入门槛和利润率门槛需要按平均值计算。同时，对于纳入金额A范畴的跨国集团需要将多少剩余利润重新分配给市场国这一问题，《7月声明》中提出了20%～30%的区间比例，而《10月声明》则将这一比例确定为25%。

为避免金额A的双重征税，《10月声明》提出了强制性有约束力的争议预防与解决机制，其适用范围包括所有与金额A有关的事项。此外，《10月声明》还细化了对单边措施的相关要求，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约（MLC）生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施任何新立法的数字服务税或采取其他相关类似措施。

国家税务总局广东省税务局国际税收管理处处长刘丽一直关注着“双支柱”方案的进展和动态，她告诉记者，《10月声明》关于支柱二的变化主要体现在全球最低税率、低税支付规则（UTPR）的豁免规定、应税规则（STTR）的最低税率等方面。

具体来说，对于收入纳入规则（IIR）和低税支付规则，《10月声明》确定与之相关的最低有效税率为15%，删除了《7月声明》中“至少”的表述。对于应税规则下的最低税率，《7月声明》中将其设定在7.5%～9%，《10月声明》确定该比例为9%。

为减少支柱二对正处于国际化初始阶段跨国企业的影响，《10月声明》提出符合条件的企业可豁免适用低税支付规则。所谓处于国际化活动初始阶段的跨国企业，就是其持有的海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。需要提醒的是，该豁免规定的有效期限为跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则（GloBE）适用范围内企业后的5年内。如果跨国企业在全球反税基侵蚀规则生效时就已在适用范围内，5年时限则从低税支付规则生效时起算。

在全球反税基侵蚀规则方面，设置了公式化经济实质排除。《10月声明》修改了公式化经济实质排除在过渡期的排除比例，并将过渡期由《7月声明》中的5年延长至10年。过渡期内的公式化经济实质排除中，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%，在过渡期的10年内，将按一定比例下调这两个比例。

刘晓萌表示，虽然较《7月声明》，《10月声明》更为完善具体，但是还有部分细则和技术问题有待商榷，OECD计划在11月完成全球反税基侵蚀规则立法模板和注释的设计，建议相关企业持续关注。

总体影响：

企业合规成本或将增加

采访中，多位专家表示，目前发布的“双支柱”方案对中国企业影响有限。“短期来看，我国部分大型跨国企业或因‘双支柱’方案增加税务合规成本。”北京立信永安咨询有限公司税务合伙人赵卫刚说。

根据《10月声明》，支柱一金额A适用于全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业。大连市税务局第二税务分局副局长周秀梅分析了2021《财富》世界500强企业榜单的相关数据后认为，只有少数中国企业可能会被纳入金额A的范围。但是，随着中国企业的经营规模、盈利水平和国际化程度不断提高，以及支柱一的适用门槛下调，纳入该范围的中国企业可能会有所增加。

如果企业被纳入支柱一金额A的范围，会面临哪些变化呢？假设经营短视频平台的A公司是一家中国居民企业，在中国香港设立了子公司B。美国广告商C公司通过B公司，向德国、印度、法国和日本等世界各地的观众投放广告。毕马威中国税务合伙人程娱分析，支柱一实施前，B公司从C公司取得的收入只需要在中国香港缴纳税款即可。在支柱一实施后，C公司支付的这笔收入将通过收入来源地规则追溯至观看该广告的观众所在的辖区，一旦满足联结度门槛，B公司应当就该笔收入在广告受众所在的辖区申报纳税。也就是说，被纳入支柱一金额A范围的企业，需在市场辖区履行新的企业所得税申报和缴纳义务，合规成本将会提高。“在支柱一下，确定企业所得税应税地点将更加关注销售目的地，而非子公司、分支机构所在地。”程娱说。

对于支柱二，广东省税务局国际税收管理处处长刘丽认为，相关规则可能对我国“走出去”企业产生一定影响。比如，部分“走出去”企业在新加坡等投资中心享受税收优惠后，实际税负可能低于15%，面临需要按照支柱二规则补缴税款的情况，进而增加“走出去”企业境外投资的成本。

周秀梅提醒“走出去”企业，关注支柱二对其全球资源配置产生的影响。实务中，不乏跨国企业通过在低税或无税地区设立导管公司（基地公司），搭建跨国投资与控股架构，进而间接控股海外企业的情况。一些拥有大量知识产权和其他无形资产的跨国企业，还会选择将重要的交易与资产转移到低税地区，在此囤积大量利润，实现降低税负的目的。但是，全球最低税率实施后，这些低税或无税地区将失去其税收优势。周秀梅建议“走出去”企业重新梳理审视自身股权架构，增强其架构的实质性和业务模式的合理性，在开展投资活动时增加对投资地区政局是否稳定、产业链是否完整等事项的关注。

专家建议：

有必要提前准备应对预案

尽管“双支柱”方案仍有部分技术问题尚待解决，但从几次发布的声明来看，其主要规则已经较为清晰。深圳市税务局国际税收管理处处长孙业峰告诉记者，一些高利润的大型跨国企业，十分关注“双支柱”方案的进展情况、世界主要国家税务当局的态度，并迅速行动起来。有的企业开始研究、评估“双支柱”方案可能带来的影响，有的企业通过组建国际化的税务团队、调整内部财务管理制度等方式，应对未来的申报与遵从要求，还有的大型集团企业在制订海外投资方案时，已经将“双支柱”方案作为重要的考量因素之一。

孙业峰结合多年的实务经验分析，虽然“双支柱”方案可能会增加部分中国企业的税务合规成本，但是方案的实施也将为中国企业参与国际经济合作提供更加稳定的国际税收环境，支柱一范围内的企业可以通过强制性、有约束力的争议预防和解决机制获得更高的税收确定性。“对于中国企业来说，应对‘双支柱’方案的影响，既是挑战也是机遇。”他建议大型跨国企业以适应“双支柱”方案为契机，长远谋划，集中梳理企业股权架构和业务模式的合理性，进一步提高税务合规管理水平。同时，结合已发布的“双支柱”方案进行影响评估，确定是否需要调整供应链、集团架构、境内外关联交易安排，重组业务模式，提前准备应对预案。

安永中国税务合伙人黎鲤为多家大型企业提供专业的涉税咨询服务，她告诉记者，已经有企业开始着手梳理其跨境架构和业务安排，并结合现有“双支柱”方案内容开展财务预测，通过定性分析、定量分析等方式，厘清方案对企业的潜在影响。黎鲤提醒，如果分析结果显示，在现有“双支柱”方案下，企业有可能被纳入支柱一的范围，那么应当重点关注收入来源地规则和联结度规则。一方面，确定企业需要在哪些市场国申报并缴纳税款，提前匡算出大体的税款数额；另一方面，可针对既有业务和新增业务，测算相关业务成本，在此基础上预研最优业务模式。

此外，“双支柱”方案对跨国企业的税务合规提出了更高的要求。广东省税务局国际税收管理处处长刘丽建议相关企业建立合规的财务系统、完善的财税信息披露制度和内部监督制度，明确哪些信息应当予以充分披露，不断提升国别报告、同期资料等信息的披露质量，确保符合目前各个国家的监管要求，以免因信息披露不完整、不及时造成额外的税收负担。

4、在税务沙龙上引发讨论的一个契税案例

2021年11月05日 中国税务报 版次：08 作者：魏民

前不久，国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局组织了一场税务沙龙，税务干部、企业财税负责人、涉税专业服务机构专家和高校专家学者共同就《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”）展开研讨。会上，W房地产公司的案例引发了热烈讨论。

案例：代建保障房的建安成本要缴契税吗

W公司通过“招拍挂”的形式取得了某地块的土地使用权，与政府部门签订了《国有土地使用权出让合同》并支付了土地出让金，拥有了开发建设该地块的权利。同时，W公司以合同确定的土地出让金为基础，适用4%的税率申报缴纳了契税。

合同约定，W公司应按照总建筑面积的5%为政府配套建设保障性住房，共分三期建设，总计8.4万平方米。配建的保障性住房直接登记在政府名下，W公司对这部分配建房没有所有权。在建设保障性住房过程中，W公司实际发生了房屋建筑成本和房屋设施设备安装成本（以下简称“建安成本”）3.192亿元（不含地价）。W公司财务总监提出疑问：代建保障性住房发生的建安成本，需要申报缴纳契税吗？这一问题，引起了与会人员的思考与讨论。

争论：是否缴纳契税各执己见

部分与会人员认为W公司无须就这部分建安成本缴纳契税。他们的理由是，契税的计税依据是企业在土地出让环节为取得土地使用权所支付的全部对价。目前，我国国有建设用地使用权实行净地出让，即在出让前，土地产权、补偿安置等经济法律关系就已经处理好了，必要的通水、通电、通路、土地平整等前期开发也已经完成。也就是说，合同中约定的土地出让金包含了企业为取得这一土地使用权所支付的全部经济利益。同时，合同明确提出政府按建安成本价回购配建的保障性住房，配建的保障性租赁住房与W公司项目的其他商品房分开登记，保障性租赁住房房屋所有权证和国有土地使用权证直接登记在政府保障性住房管理中心名下。从纳税义务的角度来分析，与保障性住房建设相关的契税，应由负责保障性住房管理的有关政府部门来申报，W公司不应承担相应的纳税义务。

有些与会人员不同意这一观点，认为这部分建安成本应当缴纳契税。根据契税法，土地使用权出让、出售，房屋买卖，其计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。23号公告第二条第（五）款进一步规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。W公司代政府建设的保障性住房属于“实物配建房屋”，与之相关的建安成本属于企业为取得土地使用权应交付的货币，应当纳入契税计税依据的范围中。

实务中，房地产开发企业如果以代建保障性住房为前提取得土地使用权，其支付的土地出让金往往低于市场价格。一些与会人员认为，此时，企业实际上获得了土地出让金减免。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函〔2005〕436号）明确规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。从这个角度来分析，W公司应当就代建保障性住房的建安成本缴纳契税1276.8万元（3.192×4%×10000）。

借鉴：深思一层，理解政策

实务中，对同样的税收政策有不同的理解，变得越来越常见。正如W公司的案例，同样的业务、同样的政策规定，不同的人得出了截然不同的结论。笔者认为，双方发生争议的关键，还是在于对业务实质和政策的理解不同。笔者建议，无论是纳税人还是税务人员，在学习和理解税收政策时，不要只看表面意思，还应结合政策出台背景、历史沿革、相关政策及解读文件、业务实际情况等，综合考虑、深入思考。

需要提醒的是，针对这一问题的讨论仍在继续，房地产企业如遇到类似的问题，在进行税务处理时，一定要提前与主管税务机关沟通，以免引发税务风险。

（作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局）

5、“双支柱”方案达成共识 你的财税信息系统需要更新吗？

2021年11月05日 中国税务报 版次：08 作者：程娱

虽然《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》发布已有一段时间，但是有关“双支柱”方案的讨论仍在持续进行。从目前公布的内容来看，支柱一可能对我国少数大型互联网企业、房地产企业有一定的影响。相较而言，支柱二或将对我国企业产生更为广泛的影响。

支柱二主要由全球反税基侵蚀规则和应税规则组成，其中全球反税基侵蚀规则又包括收入纳入规则和低税支付规则。对于全球收入7.5亿欧元以上的中国企业，首先需要根据支柱二的相关规则计算实际有效税率，评估自身是否受到全球最低税率的影响。即使这些企业无须缴纳补足税，也需要计算每个运营机构所在辖区的有效税率，以证明其实际税负不低于最低税率。在评估每个辖区的税负水平及其对集团企业整体税负的影响时，还需要合并集团下属各业务板块在该辖区的经营情况，进而准确计算有效税率、应补缴税款的数额。需要注意的是，在合并计算的过程中，部分企业可能需要进行关联交易抵消、税会差异调整等更为专业的账务处理。

同时，从目前“双支柱”方案的相关规则来看，支柱二下有效税率的计算与传统的有效税率计算存在一些差异。比如，税基（即分母）中需要进行一些排除和税会差异的调整，范围内税款（即分子）中需要调整税款的归属实体等。这对企业财税数据的精细度、财税信息系统的专业水平提出了更高的要求。企业要想更好地适应这一套较为复杂的规则，有必要提前做好充足的准备。

基于此，笔者建议集团企业提前摸底自身财税管理能力现状，判断现有财税信息系统是否可以准确抓取计算有效税率的相关数据。具体来说，集团企业可以从以下四个方面入手，审视并评估自身财税信息系统的有效性：

财税数据准备是否充分。比如，集团层面现有财税信息系统的设计逻辑，是否符合集团合并报表所采用的一般公认会计原则（GAAP），并以此为基础调整集团内各实体的财务报表；集团现有财税信息系统中，是否包含合并辖区所有实体的财税数据等。

能否满足计算有效税率和补足税的要求。比如，企业现有的财税信息系统能否自动调整永久性税会差异；能否自动将范围内税款归属到相应的实体；能否顺利引入与全球反税基侵蚀规则的公式化经济实质排除相关的计算逻辑；现有信息系统在引入支柱二相关规则的计算逻辑后，能否确定集团下哪些实体将涉及补足税等。

对亏损结转、税额结转和抵免的追踪是否到位。比如，企业现有的财税信息系统可以对亏损结转、税额结转和抵免追踪到何种程度，能否准确追踪到有关结转额或抵免额的产生和使用情况；当有实体加入或退出集团企业时，现有财税信息系统能否及时调整相应实体涉及的亏损结转额、税款结转额及抵免额，并准确计算出其对集团整体税负的影响等。

可否为企业适用支柱二的相关规则提供信息支撑。比如，在企业需要确定哪些国家的哪些实体负有纳税义务时，现有财税信息系统能否在集团少数股东权益、创始人（基金）对集团的控股安排、集团内关联付款、集团对非受控实体的投资等方面提供详细、完备的信息等。

（作者单位：毕马威中国）

6、企业发生跨境关联交易，应按规定报送主体文档等同期资料 准备主体文档 先掌握三大要点

2021年11月05日中国税务报 版次：08 作者：江飞虹 周梦薇

近日，商务部公布2021年前三季度我国吸引外资和对外投资合作相关情况。数据显示，今年1月~9月，全国实际使用外资金额8595.1亿元人民币，同比增长19.6%；非金融类对外直接投资达5227.6亿元人民币，对外承包工程完成营业额6952.9亿元人民币，同比增长9%。随着我国“引进来”和“走出去”不断深入发展，相关企业在进行跨境投资时，发生关联交易的频次也在增长。

从税收角度看，企业发生跨境关联交易，应当按规定就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，并提交相应的同期资料，同期资料具体包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。不过，笔者在实际工作中发现，一些企业对于如何准备同期资料，特别是主体文档，了解程度不够，也没有掌握相应的要点和技巧，导致存在一定的风险隐患。对此，笔者建议，相关企业务必加强税收政策的学习，在实操中着重把握以下三方面要点，妥善准备主体文档。

要点一：准确判断是否需要准备主体文档

根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”）相关规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当按照公告要求准备并提交相应的同期资料。

42号公告对需要报送主体文档的企业规定了两个具体条件，一是年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；二是年度关联交易总额超过10亿元。也就是说，主体文档只针对年度内发生跨境关联交易的企业，只要企业有跨境关联交易，就应自行了解其最终控股企业所属集团是否已经准备主体文档，对跨国企业集团准备的主体文档需翻译成中文报送主管税务机关。

如果其最终控股企业所属集团没有准备主体文档，企业就需要根据当年关联交易总额是否超过10亿元来判断是否需要准备主体文档。倘若企业仅与境内公司发生关联交易，则可以不准备主体文档。

值得注意的是，主体文档的准备和提交义务人都是境内企业，但是由于主体文档要披露的是最终控股企业所属集团的全球业务整体情况，因此通常来说，由集团公司来准备更合适。

要点二：按规定时间准备好主体文档

根据规定，相关企业需要在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕主体文档，并在主管税务机关要求之日起30日内提供。

例如，某外资企业甲公司的最终控股企业是A国乙公司，A国乙公司2020年会计年度为2019年10月1日~2020年9月30日，那么根据42号公告的要求，2020年的主体文档应在2021年9月30日前准备完毕。但如果乙公司所在国规定的主体文档准备时限与42号公告不一致，甲企业可以按照最终控股乙公司所在A国规定的时限内准备完成后提供。

要点三：充分披露集团转让定价安排

42号公告参照OECD转让定价指南规定了主体文档的标准模板，需要集团最终控股企业从集团全球组织架构、企业集团业务、无形资产、融资活动、财务和税务情况五个方面对集团整体的转让定价安排和实施情况进行全面描述和介绍，帮助主管税务机关全面了解跨国集团的运营模式、价值驱动因素和利润分配情况，解决信息不对称问题。从实践情况看，介绍转让定价安排和实施情况是风险的“高发区”，不少企业的主体文档中存在相关信息缺失或不充分的问题。结合笔者的经验看，以下问题需要企业高度注意：

缺失集团组织架构图。一些企业提供的主体文档中，没有集团组织架构图，只是通过表格罗列了集团成员名称，控股比例以及设立的地点等信息，不能完全展示跨国集团的全球组织架构、股权结构等关键指标。对此，主管税务机关在后期审核的过程中不得不要求企业提供相应的补充资料，这样一来就增加了双方的沟通和时间成本。

未准确描述集团价值贡献因素。需要注意的是，主体文档的价值贡献因素与本地文档中的价值链分析密切相关，因此，企业应当在主体文档中客观、准确地描述集团价值贡献因素，并与本地文档保持一致。

例如，对于我国境内某大型分销企业W公司，集团的主体文档中将其价值贡献因素归纳为品牌管理的资源和能力，产品研究、设计、开发的专业知识，生产采购网络和供应链管理的能力，但其本地文档在价值链中却清晰地描述了W公司销售和分销对集团价值实现的功能。显而易见，其主体文档并未将产品营销对集团价值实现的重要作用进行归纳，这是不准确的。对此，相关企业在集团准备主体文档前，应与集团总部充分沟通，让集团总部能够完整、准确地披露集团价值链分析中利润贡献的关键因素，尽量避免集团企业整体状况信息与本地企业披露不一致的情况，降低被转让定价调查的风险。

对各成员实体主要价值贡献分析过于简单。42号公告要求对企业集团内各成员实体主要价值贡献进行分析，分析内容包括执行的关键功能、承担的重大风险，以及使用的重要资产。

企业集团往往有多项业务和多家成员企业，实践中，一些企业集团为了弱化本地企业的功能，对成员企业的价值贡献只进行了非常简单的描述，存在披露不全的情况。对此，笔者建议，相关企业在报告中应当对不同类型的业务进行清晰完整地描述，尽量用图表的形式对不同业务的供应链及市场情况分别进行描述。同时，企业应当在报告中详细披露每一种业务类型具体由哪些成员实体在负责经营，并对重要实体执行的功能、风险、资产逐一进行介绍。

未详细披露无形资产的整体战略。OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目第8~10项行动计划主要针对跨国集团成员企业对无形资产价值做出的贡献，提出税务机关应该审查各企业在无形资产开发、价值提升、维护、保护和应用中执行的功能、使用的资产以及承担的风险后，进行转让定价评估。

42号公告的要求与BEPS行动计划基本一致，主体文档要求跨国集团披露集团内开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略，即研发机构所在地、研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况。也就是说，主体文档要求跨国集团从无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广六个方面进行分析，说明企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度，以及无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。

例如，某医药企业G公司在对无形资产主要研发机构所在地和研发管理活动发生地进行介绍时，仅说明“集团研发活动是在集团的指引下，由分布在全球各地的子公司参与进行”，对参与无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广的具体公司并未详细披露。信息披露不充分，或者进行比较明显的选择性表述，可能会在无意中加大主管税务机关对企业转让定价安排的关注度。

财务与税务状况披露不全。实践中，部分上市公司未将合并报表进行披露，只提供了上市公司财务报表的网站链接，并且对42号公告要求的“报送国别报告的企业名称及其所在地”也未进行说明，这种情况也存在风险隐患，需要企业注意。

还需要指出的是，2018年，国家税务总局发布《国家税务总局关于明确同期资料主体文档提供及管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第14号），该公告简化了企业集团准备和提供主体文档的程序，为“走出去”企业减轻了合规成本，提供了纳税遵从的便利。

对于相关企业特别是“走出去”企业而言，在享受程序便利的同时，应该更加细致地梳理集团的经营策略和管理框架，从企业集团的全球组织架构，利润的重要价值贡献因素，与无形资产相关的开发、维护、应用和转让，集团内融资安排，集团年度合并状况，以及预约定价安排等角度，全面审视集团内转让定价税务风险，提升遵从意愿和遵从能力，严格按照主体文档要求对其转让定价安排进行合理、全面、统一的阐述，确保让主管税务机关充分了解集团的相关信息，防范潜在风险。

（作者单位：国家税务总局苏州工业园区税务局）

7、新收入准则实施后，房地产开发企业预售阶段 销售佣金税前扣除：哪种处理更妥当？

2021年11月05日 中国税务报 版次：07 作者：邹胜 伍金田

年底将至，一些企业已经开始为年终关账及办理年度企业所得税汇算清缴做准备。今年1月1日起，房地产开发企业开始执行《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），这对房地产开发企业来说影响较大。最近，不少房地产开发企业的财税负责人向笔者咨询：新收入准则执行后，企业预售阶段发生的销售佣金，应如何进行企业所得税处理？对于这一问题，实务中存在不同的观点和操作方式。

案例

某房地产开发企业某一纳税年度共取得预售收入1亿元，支付给合法中介机构300万元（不含增值税）的销售佣金已取得税前扣除凭证。执行新收入准则前，该笔销售佣金直接计入“销售费用”减少利润总额。执行新收入准则后，该笔销售佣金计入“合同取得成本”科目，未计入当期损益。在这种情况下，这笔300万元的销售佣金，能否在企业所得税税前扣除，实务中存在不同观点和操作方式。

分析

新收入准则第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。

新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。与旧收入准则相比，其最大的差异就是，在预售阶段，实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。

那么，预售阶段的销售佣金，在企业所得税上应如何处理呢？

针对这一问题，实务中目前存在两种操作方式。第一种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。第二种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。

企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。同时，《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号，以下简称“29号文件”）第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

根据上述规定，笔者认为，新收入准则执行后，房地产开发企业发生的销售佣金支出，在会计处理中应作为资产进行核算，如果此时直接在当期企业所得税税前扣除，缺乏有效的法律依据，应在计入损益时进行税前扣除。在税前扣除时，还应按照29号文件规定的扣除限额、经营资质、支付方式等要求进行税务处理。

此外，根据企业所得税法实施条例第九条的规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。换句话说，即使上述销售佣金已经在当期实际支付，亦不构成可以在当期企业所得税税前扣除的合法理由。

综上，笔者认为，在现行税收法律规定下，第一种操作方式，即预售阶段支付的销售佣金不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行企业所得税税前扣除，更为妥当。

建议

不过，第二种操作方式在一定程度上也反映了部分纳税人的诉求。虽然销售佣金最终与销售收入对应按比例计入损益，但在预售阶段，二者的处理存在不同：已经收到但尚未结转的销售收入，需要按预计毛利率，计算应纳企业所得税，但对应的已支付但尚未结转的销售佣金却不能在企业所得税税前扣除，这就出现在核算方式转换后，由于销售佣金扣除时间延迟，形成收入与成本费用之间企业所得税处理不匹配的问题，从而导致房地产开发企业预售期间的税收负担加大。

以本案例为例，假设该公司的预计毛利率为20%，适用企业所得税税率为25%，不考虑其他事项。核算方式转换前，企业当年应纳税所得额为10000×20%-300=1700（万元）；核算方式转换后，应纳税所得额为10000×20%=2000（万元）。核算方式转换后，由于300万元的销售佣金将延迟至后期扣除，导致企业当期企业所得税额增加300×25%=75（万元）。

笔者认为，解决上述问题比较简单、易操作的方法是，企业与主管税务机关进行沟通，综合考虑新收入准则执行对房地产开发企业预售期间利润的影响。由相应层级的税务机关调整现行预计毛利率，从而更为合理地核算房地产开发企业预计毛利及企业所得税应纳税所得额。

[作者单位：中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司]

8、一般纳税人登记前的进项税额 也有可能抵扣

2021年11月05日 中国税务报 版次：07 作者：朱鹂 张景霞

2021年10月，乌鲁木齐市增加了4000余户新办企业纳税人，另有近400户增值税小规模纳税人登记为增值税一般纳税人。在刚刚过去的10月申报期，新办企业咨询较多的问题是：登记为增值税一般纳税人之前取得了增值税专用发票，相应的增值税进项税额能否抵扣？

案例

主要经营农副产品的乌鲁木齐市沙依巴克区海空供应链公司于2021年4月注册成立，经过3个月的筹备期，企业于2021年7月由增值税小规模纳税人登记为增值税一般纳税人。登记前，该企业因采购农产品、办公用品、交通工具、租赁房屋等，共取得增值税扣税凭证29份，涉及可抵扣增值税进项税额24万元。2021年9月，企业正常经营并取得应税收入300万元，相应的增值税销项税额为39万元。

登记为增值税一般纳税人之后，符合条件的增值税进项税额可以从增值税销项税额中抵扣，这一点毋庸置疑。那么，登记为增值税一般纳税人之前取得增值税扣税凭证，相应的增值税进项税额能否抵扣呢？企业办税人员犹豫不决，向笔者提出咨询。

分析

2021年以来，受新冠肺炎疫情等因素的影响，国家税务总局乌鲁木齐市沙依巴克区税务局办税服务厅接到新办企业纳税人咨询的此类问题较多。一般来说，新办企业从办理税务登记，到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，以完成基础建设、购买办公和生产设备、建账建制、招聘员工、联系进销渠道等工作，尤其是最近两年，受新冠肺炎疫情影响，新办企业筹备期可能会长达数月。在此期间，企业通常属于增值税小规模纳税人，也会取得一定数量的增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、农产品销售发票和旅客运输发票等。

企业为增值税小规模纳税人期间，发生的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣。但只要企业符合一定条件，其登记之前取得增值税扣税凭证的，在登记为增值税一般纳税人后，相应的增值税进项税额仍可以抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

也就是说，只要企业在登记为增值税一般纳税人前，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税，或仅办理了申报，但并未缴纳过增值税税款，则其取得的增值税扣税凭证，在登记为增值税一般纳税人之后，仍可以抵扣进项税额；反之，如果企业在登记为增值税一般纳税人之前，申报缴纳过增值税，那么，其登记为增值税一般纳税人后，登记之前的增值税进项税额，不能再进行抵扣。

本案例中，乌鲁木齐市沙依巴克区海空供应链公司如果在2021年9月前未取得生产经营收入，也未申报缴纳过增值税，同时，假设其此前取得的29份增值税扣税凭证均不存在不允许抵扣增值税进项税额的情形，那么，企业可以一次性抵扣前期发生的24万元增值税进项税额，其2021年9月增值税应纳税额为39-24=15（万元）；如果该公司在2021年9月前取得过经营收入，则这24万元增值税进项税额将不能再进行抵扣，企业2021年9月增值税应纳税额为39万元。

建议

笔者在实务中发现，一些新办企业纳税人，在筹备期内认为自己不需要增值税发票或不需要增值税专用发票，也不重视相关票据的妥善管理。这类观点，是不可取的。

笔者提示新办企业纳税人，日常经营应遵循发票管理办法，规范取得发票。筹备期间取得的增值税专用发票或其他扣税凭证，在登记为增值税一般纳税人之后，仍有可能抵扣进项税额，新办企业纳税人不要放弃自己应享受的政策支持。

（作者单位：国家税务总局乌鲁木齐市沙依巴克区税务局）

9、取得增值税专票 记得及时勾选确认

2021年11月05日 中国税务报 版次：07 作者：林建华 潘平 张国林

近日，一家企业取得增值税专用发票后，因未及时进行勾选抵扣，没能第一时间发现该发票的购买方纳税人识别号错误，导致次月申报纳税时，无法抵扣相应的增值税进项税额。虽然在主管税务机关的帮助下，企业进行了处理，但还是遭受了一定的损失。基于此，笔者提醒纳税人，取得发票后，一定要及时进行勾选确认，避免不必要的损失。

案例：发票未及时勾选抵扣

A公司是一家从事矿产品批发的商贸企业，为增值税一般纳税人。2021年6月，A公司从B公司购进一批货物，收到B公司开具的增值税专用发票50份，价税合计4200万元，票面税额共546万元。因企业办税人员事务繁忙，当月未勾选抵扣。7月初，该办税人员报税前，打算先在增值税发票综合服务平台，将6月收到的增值税专用发票勾选抵扣至2021年6月。但在操作时，企业办税人员却发现，查不到发票信息，企业并无可抵扣的增值税进项税额，于是向税务机关寻求帮助。

经核对，问题在于，销售方B公司开具发票时，填错了购买方A公司的纳税人识别号，受票方A公司又未及时对发票进行勾选抵扣，导致没能第一时间发现问题并进行相应处理。

因这部分原本可供抵扣的增值税进项税额数额较大，且企业资金不足，7月进行增值税申报后，A公司形成了欠税。当月，A公司联系B公司重新开具发票。B公司对错误发票红冲后，重新开具了发票。由于A公司7月并无销售业务，重新取得B公司开具的发票并勾选抵扣后，形成了增值税留抵税额。A公司向主管税务机关提出申请：用增值税留抵税额抵减企业欠税。

虽然主管税务机关同意了A公司的申请，但由于7月税款未按时缴纳入库，A公司需要按照规定缴纳滞纳金。

风险：企业需承担不必要的损失

依据《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）第二条的规定，从2020年2月1日起，全部一般纳税人，均已取消增值税发票认证。一般纳税人取得增值税发票后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。据此，纳税人取得的增值税专用发票，可通过增值税发票选择确认平台，进行勾选抵扣。

对于A公司来说，其可以在增值税发票选择确认平台中，将6月取得的增值税专用发票，在取得当月进行勾选抵扣；也可在7月申报期内，勾选抵扣至6月税款所属期。但无论如何，A公司都无法将取得的开票日期为7月的发票，勾选抵扣至6月税款所属期。

如果A公司在6月勾选抵扣时就发现该错误，可以要求B公司对错误发票进行作废并重新开具，然后在当月勾选抵扣。但由于A公司6月未及时进行勾选抵扣操作，发现该错误时已经跨月，只能要求B公司于7月重新开具发票，并将相应的增值税进项税额抵扣至7月税款所属期。

依据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）第一条的规定，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。据此，A公司7月申报后形成的欠税，可在7月要求B公司重新开具准确无误的增值税专用发票，勾选抵扣且在8月申报期进行增值税申报并形成增值税留抵税额后，向主管税务机关提交申请，以该笔增值税留抵税额抵减欠税。

不过，依据税收征收管理法第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。如此一来，A公司不仅6月增值税税负增加，还需要额外承担因税款未按期入库所导致的滞纳金。

建议：持续加强增值税发票管理

随着增值税发票管理系统2.0版的全面覆盖，增值税发票信息已经能够实现实时上传，纳税人应加强对增值税发票的管理。具体来说，在取得发票前，应向开票方提供准确无误的开票信息；取得发票后，要及时对票面信息进行核对，并在取得当月及时通过增值税发票选择确认平台查询发票信息，勾选抵扣进项税额。一旦无法查询到发票信息，要及时与开票方沟通或向主管税务机关咨询，查明具体原因。如果属于发票信息有误的情况，应在当月要求开票方对已开具发票作废后重新开具发票，避免可能的损失。

（作者单位：国家税务总局定西市税务局，国家税务总局兰州经济技术开发区税务局）

10、剥离资本化研发费中的“其他相关费用” 运用“四步法” 简单又实用

2021年11月05日 中国税务报版次：06 作者：李赢 刘红政

前段时间，国家税务总局印发的《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号，以下简称“28号公告”）明确，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为按全部研发项目统一计算“其他相关费用”限额，并调整“其他相关费用”限额的计算方法。新政策出台以来，一些纳税人向笔者咨询这样一个问题：同时涉及费用化支出和资本化支出时，怎样对形成无形资产的资本化中的“其他相关费用”进行剥离调整，进而对可加计扣除的“其他相关费用”分期摊销呢？

所谓“费用化”，指研发支出直接计入当期损益，在发生年度一次性扣除；而“资本化”指相关研发支出计入无形资产的成本，待其研发成功后，从无形资产可供使用时起，通过分期摊销的方式跨年度扣除。对于上述问题，前段时间国家税务总局所得税司副司长阳民就28号公告内容进行在线访谈时，提出的“四步法”处理“其他相关费用”，非常简单实用，具体操作步骤如下：

第一步，按当年全部费用化项目和当年结束的资本化项目统一计算出当年全部项目“其他相关费用”限额。

第二步，比较“其他相关费用”限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的“其他相关费用”金额。需要注意的是，当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除额；当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。

第三步，用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例。

第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

接下来，笔者结合具体例子进行演示。假设某公司2021年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为80万元，“其他相关费用”为12万元，全部费用化；项目B人员人工等五项费用之和为100万元，“其他相关费用”为18万元，全部资本化，该项目在2021年形成无形资产。

第一步，计算汇总两个项目的“其他相关费用”限额。根据28号公告，计算公式为全部研发项目的其他相关费用限额＝全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10％÷（1－10%）。那么计算结果为（80＋100）×10%÷（1－10%）＝20（万元）。

第二步，比较得出可加计扣除的“其他相关费用”金额。可加计扣除的“其他相关费用”限额为20万元，而A和B两个研发项目实际发生的“其他相关费用”为12＋18＝30（万元）,那么超过限额的10万元不能加计扣除。

第三步，计算出全部项目可加计扣除的“其他相关费用”比例。用可加计扣除的金额除以实际发生的“其他相关费用”，计算为20÷30=66.67%。

第四步，计算出B项目中资本化费用中可加计扣除的“其他相关费用”，计算为66.67%×18＝12（万元），超出的部分不允许加计扣除，金额为18－12＝6（万元）。