混合销售和兼营行为的成本(混合销售行为与兼营行为的概念)

一、案例背景

甲公司向乙公司销售一批商品，并负责将该批商品运送至乙公司指定的地点。合同约定含税总价款为50万元，但是没有分别列明销售和运输的金额，合同还约定甲公司应该提供相应的增值税专用发票。甲公司的商品成本为35万元，发生的运输费用为1万元。甲公司应该如何确认收入并开具发票？

选择1.甲公司将50万元全额确认为销售收入，按13%税率开具增值税发票；

选择2.甲公司将50万元在销售商品收入和提供运输服务之间进行分配，对销售商品按13%，对运输服务按6%分别计算销项税额，开具相应的增值税发票。

二、案例分析

（一）业务维度分析

从商业角度来看，在合同总价款不变的情况下，甲公司希望选择分别确认销售收入和运输服务收入以降低增值税税负，而乙公司则希望全额按13%开票，以获得更多的进项税额抵扣。这个矛盾永远无法调和，实质上也不需要调和，因为甲公司最终应当根据业务实质进行开票，否则会给双方都带来税务风险。

从税务角度来看，这是一个老生常谈的涉及增值税混合销售和兼营行为问题。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。在实务中，混合销售和兼营行为难以清晰划分，加之增值税对货物、服务存适用不同税率和征收率，导致混合销售和兼营行为的税务处理结果相差很大，常常引发企业之间、税企之间争议。

从会计角度来看，这属于识别合同中的单项履约义务范畴。单项履约义务是收入确认和计量的基本单位，一项合同可能包含多个单项履约义务。新收入准则对单项履约义务的识别，有助于税法对收入类型的判断，体现为财税协同处理。

（二）业务性质分析

混合销售和兼营的根本区别在于：销售商品和提供劳务属于一项销售行为还是两项销售行为，也即合同包含了一个单项履约义务还是两个单项履约义务。下面借助会计强大的确认和计量功能，结合新收入准则的相关规定，重点分析运输是否构成单项履约义务，若不是又该如何处理。

新收入准则对单项履约义务的识别以可明确区分商品为基础。这里的可明确区分商品不仅包括企业为销售而生产的商品，还包括为转售而购进的商品或使用某商品的权利（如机票等）、向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商品或提供随时可供客户使用的服务（如随时准备为客户提供软件更新服务等）、安排他人向客户提供商品、授权使用许可、可购买额外商品的选择权等。《企业会计准则第14号——收入》第十条规定：企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

在分析运输是否构成单独履约义务时，还应当考虑它发生在商品控制权转移之前还是之后。如果运输发生在商品控制权转移之前，比如控制权在送达乙公司指定地点时才转移给乙公司，此时运输本质上和将产成品从车间运至仓库等内部生产活动没有区别，运输费用构成甲公司的履约成本。

如果运输发生在商品控制权转移之后，比如商品控制权在出库时已经转移给乙公司，甲公司仍需负责运输至乙公司指定地点，此时需要进一步分析运输和销售的关系。新收入准则明确，下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1. 企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2. 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3. 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

如果甲公司不负责运输，乙公司将会放弃购买，或者该商品具有特殊性，不能由市场上的其他运输公司完成，则表明此项运输不能与销售单独区分，不构成单项履约义务，而是一项合同取得成本中的增量成本，即预期能够收回的、不取得合同就不会发生的成本。

三、案例结论

本案例的分析结论可以如下表所示：

对企业销售活动属于混合销售还是兼营的判断可以借鉴新收入准则关于识别合同中单项履约义务的规则，在对业务展开具体分析的基础上得出恰当的结论。