资产减值准备文献(资产减值准备对会计数据的影响参考文献)

1、准则对比分析

中国企业会计准则第8号第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。”

国际会计准则IAS36中有相对应的规定：“IAS36 defines recoverable amount as the higher of an asset’s or cash-generating unit’s fair value less costs of disposal and its value in use.”

我们来看一下“可回收金额”的定义，中国企业会计准则中“公允价值减去处置费用后的净值”对应着IAS36中的“fair value less costs of disposal”，在这一点上就是直译，很好理解。而“资产预计未来现金流量的现值”则对应着IAS36中的“value in use”，中国企业会计准则没有将此直译成“使用价值”，而是体现出了“value in use”的实际内涵及计算方法，表述更便于理解也更加准确。

而关于“处置费用”，IAS36有如下的一些规定：“Costs of disposal, other than those that have been recognised as liabilities, are deducted in measuring fair value less costs of disposal. Examples of such costs are legal costs, stamp duty and similar transaction taxes, costs of removing the asset, and direct incremental costs to bring an asset into condition for its sale. However, termination benefits (as defined in IAS 19) and costs associated with reducing or reorganising a business following the disposal of an asset are not direct incremental costs to dispose of the asset.”（除了那些已经被确认为负债的部分意外，处置费用应当在计量公允价值减去处置费用后的净值时作为减项。处置费用的一些例子包括法律费用、印花税及类似的交易税费、资产搬运费和为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。但是，解雇补偿金额和处置资产后发生的与减少或改组业务相关的费用不属于因处置资产发生的直接费用。）

我们可以看到，中国企业会计准则和国际会计准则对于“处置费用”的定义及规定是类似的，只是国际会计准则对此处的“处置费用”进行了更为详细的解释。

中国企业会计准则第8号第七条规定：“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。”

国际会计准则IAS36中也有这样的规定：“It is not always necessary to determine both an asset’s fair value less costs of disposal and its value in use. If either of these amounts exceeds the asset’s carrying amount, the asset is not impaired and it is not necessary to estimate the other amount.”

中国企业会计准则第8号第八条规定：“资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

而国际会计准则IAS36中有如下规定：“It may be possible to measure fair value less costs of disposal, even if there is not a quoted price in an active market for an identical asset. However, sometimes it will not be possible to measure fair value less costs of disposal because there is no basis for making a reliable estimate of the price at which an orderly transaction to sell the asset would take place between market participants at the measurement date under current market conditions. In this case, the entity may use the asset’s value in use as its recoverable amount.”

（即使一项资产在活跃市场上没有报价，也有可能可以计量它的公允价值进去处置费用后的净值。但是，也有的时候资产公允价值减去处置费用的净值是不能被计量的，因为在现有的市场状态下不能够在计量日对市场参与者之间可能发生的销售资产这一交易的价格进行可靠估计。在这种情况下，企业应当使用资产预计未来现金流量作为资产的可回收金额。）

以及：“In some cases, estimates, averages and computational short cuts may provide reasonable approximations of the detailed computations illustrated in this Standard for determining fair value less costs of disposal or value in use.”（在一些情况下，估计、平均及计算简化可以在详细计算“资产公允价值减去处置成本的净额”或“资产预计未来现金流量的现值”时提供合理的近似值。）

我们可以看到，中国企业会计准则第8号第八条对“资产的公允价值减去处置费用后的净额”的计量有着非常详尽的规定，从在最理想的情况下到在最不理想的情况下应该怎样计算“公允价值减去处置费用后的净额”都进行了详细的说明。而国际会计准则IAS36中我们并没有找到如此详尽且有顺序的说明。但是通过揣摩上两段从IAS36中截取的内容，我们可以看到，IAS36跟中国企业会计准则第8号仍然体现出了一些相似的规定。例如：当使用参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计这种方法都无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，企业应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额；IAS36也同样表示可以使用一些估计及简化计算的方法。

2、应用难点分析

我们举一个例子来辅助理解：

背景：

A公司发现其一项资产存在减值迹象，但是该资产不存在活跃市场，也不是符合会计准则定义的“持有待售非流动资产”。A公司应该怎样估计该资产的可回收金额？

分析：

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。根据中国企业会计准则第8号第八条的规定，由于该项资产不存在活跃市场，所以应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

但是需要注意的是，在使用这种估值方法的时候，需要满足一定的条件，例如该交易中的买方应当与本企业处于同一行业，作为参考的交易所涉及的标的资产的性质、状况与所测试的资产实质上相同以及本企业所处的经济环境与作为参考的交易发生的经济环境类似等等。

而以上所列示的条件在实务处理中很多时候是难以满足的，虽然中国企业会计准则也允许企业使用其他合理的估值技术进行估计，但也要求满足较为严格地要求。当企业因为不满足要求的条件而无法使用估值技术估计“资产的公允价值减去处置费用后的净额”时，就应当以该资产“预计未来现金流量的现值”作为其可收回金额。在使用现金流量折现法估计资产的公允价值时要注意，所使用的现金流量也应该只包含市场参与者在估计公允价值时将会纳入考虑的因素的影响。例如：仅当其他市场参与者在对该资产进行估值的过程中会考虑未来资本支出时，估计资产公允价值时才会考虑未来资本支出的影响。

本期我们先主要介绍资产可收回金额的计量中“资产的公允价值减去处置费用后的净额”的计量这一部分，下期我们将介绍另一部分——“资产预计未来现金流量的现值”的计量.

参考文献：

1.中国《企业会计准则第8号——资产减值》

2.国际会计准则IAS36--Impairment of Assets

END