征管法实施细则公告送达(征管法公告送达自公告发出之日起多少日即视为送达)

●穷尽直接送达、邮寄送达等送达方式后才能采用公告送达

案例

案例一

某市国税局A区稽查局依法向B公司作出了《税务处理决定书》，责令B公司限期补缴税款及滞纳金。稽查人员到B公司住所地送达该文书时，发现B公司住所地已无人员办公，无法送达。同日，A区稽查局通过邮政特快专递方式向B公司邮寄《税务处理决定书》，收件人为B公司法定代表人，收件地址为B公司注册地址，邮件内容未填写。后由于收件人手机关机无法送达，邮件被退回。

在邮件被退回后10日左右，A区稽查局通过在该局网站发布公告和在办税服务厅公告栏张贴公告的方式，向B公司公告送达《税务处理决定书》，公告期为30日。公告期满后，A区国税局工作人员在A区稽查局出具的《税务文书送达回证》见证人栏签名，并加盖A区国税局公章予以确认。

2个月后，A区国税局根据A区稽查局作出的《税务处理决定书》向B公司作出了《税务事项通知书》，责令B公司限期缴纳税款及滞纳金。

B公司不服A区国税局作出的《税务事项通知书》，向A区人民法院提起诉讼。A区法院经审理认为A区国税局作出的《税务事项通知书》合法、有效，驳回了B公司的诉讼请求。B公司提起上诉，C市中级人民法院对本案审理后认为，A区国税局在并未穷尽非公告送达方式的情况下径直采用公告送达的方式违法，致使涉案《税务处理决定书》不能生效，因此本案的《税务事项通知书》依法应予撤销，判决撤销一审判决及A区国税局作出的《税务事项通知书》。

案例二

某市C区地税局经过检查，于2015年12月30日对甲公司作出《税务行政处罚事项告知书》，其中认定甲公司存在虚假列支成本的行为，构成偷税。但该文书一直未送达甲公司。2016年1月8日，C区地税局对甲公司作出了《税务行政处罚决定书》。同日，该局指派检查人员到达甲公司办公场所，将前述《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》一并送达，甲公司法定代表人在两份文书的送达回证上签字并注明了日期。

甲公司不服有关处罚，随后诉至法院。2016年8月10日，C区人民法院审理认为，C区地税局对甲公司作出的处罚决定违反法定程序，判决有关《税务行政处罚决定书》无效。

分析

在案例一中，笔者认为二审法院的判决合理有据。

A区稽查局的送达工作存在诸多风险。根据税收征管法实施细则第八章关于文书送达之规定，送达应历经直接送达（包括该细则第一百零三条所述的留置送达）和邮寄送达或者委托送达（二者并列，实践中前者居多），之后才能公告送达。本案中，A区稽查局似乎也采取直接送达和邮寄送达措施了，但是实际操作中漏洞颇多，最重要的一条就是执法人员取证意识薄弱，忽视了“案件事实与证据息息相关、经过证据证明的事实才是法院认可的案件事实”的常识。

具体来说：一是执法人员在直接送达过程中，发现无法送达后并未留下执法证据，而是径直返回，事后无法证明自己去直接送达过。仅从这点看，二审法院判定A区国税局在并未穷尽非公告送达方式的情况下径直采用公告送达的方式违法，从证据的角度看完全充分合理。二是执法人员在邮寄送达时，未注明邮件内容，注明邮件内容非常重要，否则即便是对方收到了邮件，也能否认收到文书的事实。三是在公告送达的方式上也值得探讨。虽然没有明确的法律法规规定该以何种方式进行公告，但笔者以为，应该从便利纳税人的角度出发，例如张贴公告时，在辖区内有知名度和受众较广的报刊上发布比在税务局网站上公布的效果好，在纳税人注册地张贴比在办税服务厅张贴更可能被纳税人知晓。而且根据优势证据规则，“其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言”，A区国税局工作人员与该局稽查局的关系被法官认定为“其他密切关系”的可能性很大，因此，公告送达由A区国税局工作人员见证的证明力弱于其他人员见证的证明力。

在案例二中，税务部门将《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》同日送达，此举最大的风险在于，剥夺了甲公司的陈述申辩权。

根据行政处罚法规定，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立。因此，法院认定A区地税局作出的《税务行政处罚决定书》无效是合理的。

但结合实践情况来看，笔者认为《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》并非绝对不能同日送达。一般情况下，税务部门在制作告知书时，会在文书中注明给予纳税人合理的期限，以供其陈述申辩或履行义务等。现实中，有纳税人因急于办理其他业务等原因，希望税务部门在告知处罚事项的当日就下达《税务行政处罚决定书》（此种情形并不罕见）。此时，执法人员要做的就是固定证据：例如在陈述申辩笔录中除了记录其申辩内容外，还应对纳税人要求税务局提前下达《税务行政处罚决定书》的事实如实记录，这样才能最大限度地降低自身的法律风险。

建议

结合实践工作，笔者以为，文书送达中需要注意之处颇多，执法人员关键要牢记一个核心观念，那就是必须强化执法留痕和证据收集意识，这样才可能最大程度地降低执法风险。具体应注意以下几点：

（四）穷尽其他方式都无法送达时，适用公告送达。公告送达，建议参考法院公告送达的模式，将重大处罚案件等执法风险较大的文书通过在公开发行的报刊上公告。自发出公告之日起，公告期为30日。公告期满后，即视为送达。