例解上市公司股权激励个人所得税的计算（二）

李欣

2021年的最后一天，财政部、税务总局发布了2021年第42号公告《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》，除将个人所得税全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日外，还将上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。具体就是将《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文）中“二、关于上市公司股权激励的政策”的规定延续到2022年12月31日。

上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税的计算；参照上市公司股权激励计税方法，不满足递延纳税优惠条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励等股权激励的个人所得税的计算，都涉及该项政策。

二：非居民个人取得上市公司股权激励的计税

上市公司股权激励的对象，员工不仅仅包括居民个人，还可能会是非居民个人。对于居民个人来说，42号公告将股权激励单独计税延长到2022年12月31日，之后是不是还会延期，还需要进一步规定。而非居民个人取得上市公司、非上市公司股权激励所得的计税，与居民个人的计税差别很大。2019年3月财政部、税务总局印发《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号），对非居民个人一次取得数月奖金或上市公司、非上市公司股权激励所得的个人所得税政策，进行了调整。其中股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。

2019年3月财政部、税务总局印发《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号），规定：自2019年1月1日起，非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照无住所个人取得工资薪金所得依法计算归属境内的收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并计算），不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。计算公式：

当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

非居民个人取得数月奖金或股权激励的个人所得税计税规则，并没有居民个人的时间限制，但还是需要关注三个计税要点：

（一）非居民个人境内工作天数的计算

个人取得归属于中国境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

如果非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

如果非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

其中，境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

（二）非居民个人归属境内所得的计算

非居民个人取得的股权激励所得一般都涉及多个月份的工作期间，而且取得所得的时间可能与工作期间不一致。

非居民个人在境内履职或者执行职务时收到的股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得。无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为：数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。

【案例1】无住所非居民个人罗斯因2021年1月到4月在中国境内某上市公司工作表现出色，被授予的股票期权5000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年10月份行权。假定罗斯2021年1月到4月在中国境内的工作天数为80日，于2022年10月31日行权，且行权当天股票市价为19元。

【问题】罗斯取得的股权激励中归属于境内的所得是多少？

【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格（购买股票当日收盘价）的某一特定价格（施权价）购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，按下列公式计算：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

因此，罗斯在2020年10月31日行权时取得的股权激励的金额＝（19－8）×5000＝55000元

罗斯取得的股权激励所属期间为2019年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2019年1月到4月有公历天数为120日。

股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=55000*80/120=36667元

非居民个人一个月内取得的境内外股权激励包含归属于不同期间的多笔所得的，应当先分别计算不同归属期间来源于境内的所得，然后再加总计算当月来源于境内的股权激励收入额。

（三）非居民个人取得股权激励所得的计税

非居民个人一个月内取得的股权激励所得，作为一次单独的所得计算缴纳税款。如果取得股权激励所得的当月有工资薪金所得的，在计算当月境内工资薪金收入额时不需要将股权激励金额合并计算。在计算税款时，其取得的境内工资薪金和股权激励应分别计算税款。

非居民个人取得的股权激励，在分期计算确定归属于境内所得的金额后，单独作为一次应税所得，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。如果在一个公历年度内取得多次股权激励所得的，需要分别确认归属于境内的所得后，合并计算。计算公式如下：

当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

【案例2】：案例1中，无住所非居民个人罗斯因2021年1月到4月在中国境内某上市公司工作表现出色，被授予的股票期权5000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年10月份行权。假定罗斯2021年1月到4月在中国境内的工作天数为80日，他20220年10月31日前行权，且行权当天股票市价为19元。

【问题】罗斯取得的股权激励应纳个人所得税多少？。

【解析】由案例1解析可得，罗斯取得的股权激励中，归属于境内所得的金额为36667元。

36667/6=6111.17元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

罗斯应纳税额=（（36667/6)*10%-210）*6=2406.70元

【案例3】假定案例2中，罗斯在2022年分两次行权，2022年8月行权时，当天股票价格25元，罗斯行权购买了3000股；2022年10月行权时，当天股票价格19元，罗斯行权购买了2000股。

【问题】罗斯取得的股权激励应纳个人所得税多少？。

【解析】

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

1.罗斯在2022年8月某日行权时

取得的股权激励的金额＝（25－8）*3000＝51000元

罗斯取得的股权激励所属期间为2021年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2021年1月到4月有公历天数为120日。

股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=51000*80/120=34000元

34000/6=5666.67元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

应纳税额=（（34000/6）*10%-210）*6=2140元

2.罗斯在2022年10月某日行权时

取得的股权激励的金额＝（19－8）*2000＝22000元

罗斯取得的股权激励所属期间为2021年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2021年1月到4月有公历天数为120日。

股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=22000*80/120=14666.67元

罗斯在一个纳税年度内取得两次股权激励所得应合并计税

合并后的股权激励所得=34000 14666.67=48666.67元

48666.67/6=8111.11元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

罗斯应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额=[（48666.67/6）*10%－210]*6-2140=1466.67元