标题：重大突发公共卫生事件公益性捐赠个人所得税税前扣除问题研究

单位：广东地方公共财政研究中心、广东财经大学财政税务学院

刊期：个人所得税《财政科学》2021年第3期

内容提要

公益性捐赠税前扣除对于促进重大突发公共卫生事件中的公益性捐赠有着重要作用。新冠疫情期间，国家从扣除比例、捐款程序、发票等方面放宽了公益性捐赠税前扣除的限制，有效激励了疫情期间的公益性捐赠。但仍然存在捐赠品界定不合理、不清晰，税收优惠集中于疫中支持，税收优惠缺乏稳定法律法规体系等问题。本文通过借鉴美国相关经验，提出了我国重大突发公共卫生事件中公益性捐赠个税扣除体系构建思路。

关键词：重大突发附加公共卫生事件 公益性捐赠 税前扣除

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精彩内容摘编

引 言

2020年新型冠状病毒肺炎疫情发生后，国家对公益性捐赠所得税税前扣除方面出台了一系列政策，极大地促进了疫情期间的公益性捐赠事业，为疫情防控取得阶段性胜利打下了坚实基础。但是通过这次新冠疫情也显露了我国个人所得税税前扣除制度存在的不足。因此，研究新冠疫情下重大突发公共卫生事业的公益捐赠个人所得税扣除问题具有现实意义和迫切意义。

现有文献在促进公益性捐赠的所得税问题研究上主要集中于企业所得税，而在扣除个人公益性捐赠的税收方面则文献相对较少。龚明聪（2009）从福利经济学的角度对个人捐赠的原因进行了分析，构建Cobb-Douglas效用函数模型推导了税收与捐赠的关系。赵海益、史玉峰（2017），任保国、周宇（2020）借鉴国际经验对我国个人所得税税前捐赠扣除有关问题进行探讨并提出优惠政策建议。在新冠肺炎疫情背景之下，李慧（2020）梳理了我国现存公益性捐赠的基本税收优惠政策并给予科学的政策建议。聂淼（2020）通过中美相关税制比较，从近期与远期两个层面提出优化个税相关制度的建议。综合上述文献，目前关于公益性捐赠的个税问题研究较少，而有关新冠肺炎疫情背景之下的特殊个税优惠政策的文献，集中于对新冠疫情期间个税优惠政策的系统梳理，提出的政策建议并不具备体系化、常规化等特点。本文在上述文献的基础上，做出了如下改进：一是以新冠肺炎疫情为切入点，扩展到了重大突发公共卫生事件，使得政策建议具备长期可行性，也为未来发生类似公共卫生事件打好基础；二是更为详细地梳理了美国公益性捐赠个税扣除相关规定，为我国政策改进提供借鉴参考；三是从疫前、疫中、疫后三角度提出了我国重大突发公共卫生事件中公益性捐赠个税扣除体系构建思路，避免了疫情发生时临时颁布税收优惠政策的弊端。

美国公益性捐赠个税税前扣除政策借鉴

个人所得税作为美国的主体税种，其在慈善公益领域的税收优惠政策也较为完善。针对公益性捐赠个税税前扣除，美国国内收入局（IRS）出版物526（2019）规定（见表2），接受捐赠的机构案例分为有资格享个人所得税受税收优惠专项（Qualified Organizations）和无资格享受税收优惠（Nonqualified Organizations）两类，前者又分为第一类合格和第二类合格。从捐赠品来看，可分为可扣除和不可扣除两类，可扣除的捐赠品包括直接捐献给合格组织的现金或财产，以及志愿者为合格组织志愿服务时相关自付捐赠支案例出的费用（Out-of-pocket expenses）；不可扣除的捐赠品包括捐献给非合格组织和个人的钱或财产、志愿者提供服务的时间或服务的价值、献血的价值等多项。与我国不同的是，在美国志愿者志愿服务的时间或服务价值虽然不允许扣除，但可申请将提供志愿服务时相关自付支出的金额进行个税扣除。作为限制，该金额必须是未偿还的、与志愿服务直接相关且只与该服务相关的、非个人、家庭的开支。

在美国，捐赠个税扣除比例会因捐赠组织及捐赠类型的不同而有所区分。有关志愿服务自费支出的扣除会受到适用于对该组织的捐赠的限制，除此以外，其扣除比例分为100%、60%、50%、30%、20%五档。第一档基于调整后总收入（A附加djusted gross income）100%的限额，也即全额扣除，主要涉及三个特殊事项，农民和牧场主的合格保护贡献、加州野火救助工作的合格捐款、2018年及2019年灾害救济工作的合格捐款。作为其灾害救济体系的一部分，美国将灾害救济捐款的税收优惠纳入了常规法律规定中，捐赠人如为合格灾区的救灾工作作出了合格的贡献，则对合格捐款的扣减将以捐赠人调整后总收入的100%减去所有其他捐款的扣减额为限；合格灾区及合格捐款均有相应的规定限制。在个税的结转问题上，IRS出版物526（2019）规定纳税人可以结转任何在本年度无法扣除的缴款。除有资格的保护贡献外，纳税人可以在今后五年中每年扣除剩余部分，但在结转当年须受相同的百分率限制。合格保护贡献的结转延长至十五年。

新冠疫情期间，美国总统特朗普签署通过《新冠病毒援助、救济和经济安全法案》（以下简称“CARES法案”），这是美国有史以来最大规模的2万亿美元财政刺激计划。在CARES法案中，对于疫情期间的捐赠税前扣除进行了特别说明：除在个人所得税表分类扣减A表的一般项目有慈善捐赠常规扣减外，CARES法案特别增加了不受任何限制的直接冲抵总收入的线上扣减慈善捐赠额外项目。对于个人纳税人不超过300美元的慈善捐赠可以在2020年度税表申报的时候，直接在总收入线上抵冲扣减；在2020年度个人所得税表申报时，取消对于慈善捐赠扣减额度不超过总收入50%的限制，任何慈善捐赠都可以在分类扣减A表进行100%扣减；在2020年度税表申报时，如果是食品捐赠，其市值评估的慈善捐赠不超过总收入15%的扣减额度也放宽到25%。

与我国类似扣除，美国对于公益性捐赠享受个税扣除优惠的主体及捐赠范围同样进行了严格的限制。美国税法值得借鉴之处在于，一是受赠主体范围较大且数量较多；二是美国志愿者提供的志愿服务虽然本身服务价值不可扣除，但因提供服务而发生的费用支出可以扣除，而我国的个人志愿服务专项发生的相关支出则不可扣除；三是美国捐赠总额最多可抵免税前调整所得额的60%， 扣除率相比我国的30%而言较高，且如有剩余捐赠部分可结转其后5年内抵免，这对于高收入人群来说鼓励捐赠效果更好。我国的个人税前扣除额度不可递延结转（企业捐赠准予结转未来三年）；四是美国税法根据捐赠财产和机构的不同，其扣除比例也有所区分，差异化的处理更加具有灵活性；五是对于灾害救济工作捐赠施行全额扣除的条款已被纳入相关制度规定中，使其规范化、制度化。

除上述以外，不可忽视的一点是美国从1797年就开始征收遗产税，且遗产税率曾经一度高企。遗产税是一国或地区以遗产为征收对象的税种，是完整的个人慈善捐赠税收激励政策体系不可或缺的组成部分，有助于个人以公益性捐赠来降低税负。但在我国，遗产税至今未开征，部分学者认为我国暂时还不具备遗产税开征的条件，但不可否认，遗产税的缺失是我国慈善捐赠事业发展水平较低的重要因素。

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