递延所得税在合并报表中的应用(递延所得税资产和递延所得税负债的列报)

合并报表视角下所得税会计原理解析

藺龙文

一、股权并购环节的所得税会计本质

【案例】黔灵山公司并购非关联方万峰林公司的全资子公司万峰湖公司100%股权。评估基准日，万峰湖公司账面资产1亿元，公允价值2亿元。假设没有商誉，在不考虑所得税情况下，收购方支付2亿元对价进行收购是公平交易。

但是，在考虑所得税情况下，黔灵山公司支付2亿元对价实际上是不经济的，为什么，假设黔灵山公司花2亿元收购万峰湖公司100%股权后，将资产以2亿元出售，这时候万峰湖公司会形成1亿元应纳税所得额，缴纳2500万元企业所得税，缴纳所得税后，万峰湖公司账面现金1.75亿元，然后将1.75亿元资产分配给新股东黔灵山公司，大家就会发现黔灵山公司会亏损2500万元，刚好就是上述所得税。

如果上述资产在股权交易前按照2亿元出售，万峰湖公司缴纳所得税后现金净额也是1.75亿元。

在企业并购环节，合并视角下属于按照公允价值收购各项资产与负债，而收购后被收购企业计税基础维持不变，客观上造成原股东应该承担的企业所得税被新股东继承了。

在合并报表中，非同一并购视为公允价购买被收购方（目标公司）各项资产和负债，合并后，其资产账面价按照公允价2亿元计量，计税基础为1亿元，按照所得税会计规则，形成应纳税暂时性差异1亿元，应确认递延所得税负债。这项负债是新股东承担老股东应该负担的所得税。

结论一：非同一控制下企业合并产生递延所得税负债本质是原股东纳税义务转移，属于收购方为取得资产在收购环节承担的一种负债。

那么，企业合并环节产生递延所得税如何转回呢？

假设上述并购业务发生后，万峰湖公司将其资产以2亿元出售，个别报表确认所得税费用（2-1）×25%=2500万元。

借：所得税费用 2500万元

贷：应交税费—应交所得税 2500万元

借：应交税费—应交所得税 2500万元

贷：银行存款 2500万元

合并报表上，资产转让收入2亿元，成本（公允价）2亿元，利润总额为0。

转让后，合并报表中资产计税基础与账面价值都为0，应纳税暂时性差异转回，合并调整分录为：

借：递延所得税负债 2500万元

贷：所得税费用 2500万元

将个别报表分录和合并底稿分录汇总，就是：

借：递延所得税负债 2500万元

贷：银行存款 2500万元

这实现了配比，合并层面利润与所得税费用配比。同时，体现了合并后递延所得税负债减少本质是合并环节负债偿还。

上述假设是一次性变现。现实中，可能是固定资产，随折旧而逐渐转化，这可以理解为固定资产价值随折旧部分转移到产品中实现出售，本质上也是出售。在会计上只需要按照资产负债表债务法分析账面价值和计税基础差异，就能正常进行所得税会计处理了。

结论二：非同一控制合并后，按照资产负债表债务法转回合并环节的递延所得税负债，本质是合并环节负债偿还。

上述案例没有商誉，如果有商誉，合并环节递延所得税会有不同吗？

如果存在商誉，在会计上视为两件事：一是收购资产；二是收购商誉。

在收购资产环节，合并层面视同按照公允价值进行购买，这时候被合并方没有缴纳所得税，相应纳税义务实现递延，由收购方承担了，因此，商誉并不影响递延所得税的本质。

那么，如果不是100%收购会影响递延所得税吗？不会影响，不是100%收购，会计上视同为100%收购，然后将子公司净资产公允价值归少数股东份额确认为少数股东权益。

二、内部交易环节的所得税会计

【案例】母公司黔灵山公司当期将100万元存货按200万元价格销售给黔灵湖公司。母公司个别报表实现利润100万元，确认所得税费用25万元。

借：所得税费用 25万元

贷：应交税费—应交企业所得税 25万元

在合并层面，不认可内部交易，存货账面价值还是100万元，可是计税基础变为200万元，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产25万元，于是合并工作底稿调整分录为：

借：递延所得税资产 25万元

贷：所得税费用 25万元

上述两笔分录汇总就是：

借：递延所得税资产 25万元

贷：应交税费—应交企业所得税 25万元

这样，就实现合并层面所得税费用与合并层面利润配比。因此：

结论三：在母子公司内部交易环节，所得税会计本质是调节合并层面会计利润与合并层面所得税费用配比问题。