一、什么是人力资源外包

人力资源外包是指企业根据自身业务需要，将某一项或几项人力资源管理和职能外包出去，交由专业人力资源公司管理，以降低人力资源管理成本。比如部分企业将招聘生产一线工人，发放工资社保公积金等事项外包给人力资源服务公司，按人头和事项支付人力资源服务公司一定的服务费用。这种用工形式的一个重要特征就是签订用工劳务合同的主体是用工单位和劳务人员之间，而不是人力资源服务公司。

二、主要增值税政策依据

（财税〔2016〕47号）《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务收费公路通行费抵扣等政策的通知》（执行时间2016年5月1日起执行）规定：“纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收到并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票”。

“一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税”从文件规定可以看出，

人力资源外包代理类公司只能适用“差额征税”，这一点与劳务派遣业务有明显的区别。如果人力资源外包的公司仅只收取服务费，该部分服务即为收入。

也就是说，人力资源外包业务公司的一般纳税人有两种增值税计税方式：一种是适用差额征税，可以选择一般计税方式计算缴纳增值税，税率为6%；另一种是适用差额征税，可以选择简易计税方式计算缴纳增值税，征收率为5%。

人力资源外包业务公司小规模纳税人，适用差额征税，征收率为3%，不存在征收率5%的情形。

三、举例说明

（一）一般纳税人账务处理如下：

1.某人力资源有限公司为一般纳税人，2017年1月与区内两家公司签订人力资源外包代理服务合同，其中向甲客户收取服务费53万元，其中48万元用于代付用工单位员工工资及五险一金。向乙客户每月收取服务费用106万元，其中96万元用于代付用工单位员工工资及五险一金。该人力资源公司对甲客户采取一般计税方式，对乙客户采取简易计税方式。

（1）甲客户采用一般计税账务处理如下：

借：银行存款（应收账款）53万元

贷：主营业务收入53/1.06=50万元

应交税费—应交增值税—销项税额50*6%=3万元

借：主营业务成本48/1.06＝45.28万元

应交税费—应交增值税（销项税额抵减）2.72

贷：其他应付款——工资（五险一金）48万元

（2）乙客户采用简易计税

借：银行存款（应收账款）106万元

贷：主营业务收入106/1.05=100.95万元

应交税费—简易计税100.95*5%=5.05万元

借：主营业务成本96/1.05=91.43万元

应交税费—简易计税4.57万元

贷：其他应付款——工资（五险一金）96万元

简易计税实际缴纳增值税:5.05-4.57=0.48万元

（二）小规模纳税人账务处理如下：

1.某人力资源有限公司为小规模纳税人，2017年1月与区内甲公司签订人力资源服务外包代理合同，其中每月向甲公司收取服务费用10.6万元，其中9.6万元用于发放员工工资及五险一金。

账务处理如下：

借：银行存款（应收账款）10.6万元

贷：主营业务收入10.6/1.03=10.29万元

应交税费—应交增值税10.29*3%=0.31万元

借：主营业务成本9.6/1.03=9.32万元

应交税费—应交增值税0.28万元

贷：其他应付款——工资（五险一金）9.6万元

差额计税实际缴纳增值税:0.31-0.28=0.03万元

四、实务中遇到的相关涉税问题

一是人力资源外包类公司因员工离职等原因，应代付给员工的工资、五险一金等支出实际并没有支付，也没有退还用工单位，公司将这部分收入计入了营业外收入，没有申报缴纳增值税。对这部分收入应根据一般纳税人不同计税方式的税率、征收率和小规模纳税人按3%征收率补缴增值税。

二是人力资源外包类公司在账务处理时，由于账务处理不规范，仅将本公司实际获得的劳务费作为收入处理，将收到的用于员工工资及五险一金的支出在收入总额中进行了扣除，造成财务报表只有主营业务收入，没有相应的主营业务成本，明显不符合会计核算收入与成本配比的原则，并按上述毛利采取了企业所得税核定征收办法，核定征收的依据明显不符合要求。实务中我们还发现，对规模较大的人力资源外包类公司来说，如果将工资及五险一金计入收入总额进行核定征收，企业所得税税负纳税人难以承担，必须选择查账征收方式更为有利。

四是实际经营过程中我们发现很多人力资源公司既有劳务派遣业务也有人力资源外包业务，一般纳税人既有一般计税项目也有简易计税项目。在会计核算及增值税申报过程中均要认真细致，防范税收风险。