审计结论报告(会计估计对审计结论和报告的影响)

强令禁止也有限制民事权利之嫌

《审计法》第22条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”因此，当工程项目采用政府投资或者以政府投资为主时，审计机关在建设项目完成后会对该建设工程的工程价款进行审计并出具审计结论。近年来，随着国家推行工程建设总承包方式，个别地方针对工程总承包建设项目的特点，进一步提倡审计机关提前介入，实施全过程审计监督。例如，湖北省水利厅2016年6月22日印发《湖北省水利建设项目工程总承包指导意见(试行)》第19条第3款即规定：“项目法人为加强资金管理，宜提请审计单位提前介入，接受全过程审计。”

2015年5月，中国建筑业协会向全国人大常委会法工委寄送《关于申请对规定“以审计结果作为建设工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查的函》，对地方性法规中有关以审计结果作为政府投资和以政府投资为主的建设项目竣工结算依据的规定提出审查建议，认为该规定混淆了行政法律关系与民事法律关系的界限，与审计法、合同法的有关规定相抵触。2017年6月5日，全国人大常委会法工委出具《全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会法规备案审查室关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函〔2017〕22号），认为“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”同时，全国人大常委会法工委将《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》印送各省、自治区、直辖市人大常委会，要求有关地方人大常委会对地方性法规中的相关规定自行清理、纠正。2017年5月24日，国务院法制办公室也向各省、市、设区的市人民政府办公厅（室）下发《关于纠正处理地方政府规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》（国法秘备函〔2017〕447号），督促地方政府纠正地方政府规章中“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的有关规定。

之后，全国各地纷纷对地方性法规以及地方政府规章中的相关规定进行修改。例如，2017年9月22日北京市第十四届人民代表大会常务委员会第四十一次会议作出决定，将《北京市审计条例》第23条修改为：“政府投资和以政府投资为主的建设项目纳入审计项目计划的，建设单位可以与承接项目的单位或者个人在合同中约定，双方配合接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人可以在招标文件中载明上述内容。”2017年11月23日上海市第十四届人民代表大会常务委员会第四十一次会议通过《上海市人民代表大会常务委员会关于修改本市部分地方性法规的决定》，将《上海市审计条例》第十四条第三款修改为：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位可以在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”

至此，以立法或者其他规范性文件的形式直接规定以审计结果作为竣工结算依据或者强制要求发包人在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的行为，因属于限制当事人民事权利的越权行为而被最高立法机关叫停。

议价定价属于交易的重要环节，应当充分尊重合同主体的意思自由。由于工程合同的特性，工程造价会经历由不确定、相对确定到最终确定的过程。对政府投资项目而言，工程结算作为最终确定工程造价的环节之一，也应当体现平等主体之间的意思自治。之前各地的地方性法规中强制要求以审计结果作为结算依据的行为无疑是错误的。

但是，如果当事人工程承包合同中明确约定“以审计结论作为工程结算依据”，而且这个约定既不违反法律、行政法规的强制性规定，也不违反公序良俗，是不是应当得到尊重呢？如果答案是肯定的，那么以规范性文件的形式直接规定不得以审计结果作为结算依据，是不是走向了另一个极端，同属于限制当事人民事权利的越权行为呢？答案也应当是显而易见的。

合同明确约定“以审计结果作为结算依据”，应得到支持

作为行政监督措施，在没有当事人明确约定的情况下，行政审计结论一般不能作为结算工程价款的依据。《最高人民法院民一庭关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（[2001]民一他字第2号）认为：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”最高院《2011年全国民事审判工作会议纪要》规定：“······除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。”

地方法院也有类似规定。《四川省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干疑难问题的解答》（川高法民一（2015）3 号）第17条规定：“政府投资的建设工程施工合同结算纠纷，发包人主张以政府审计部门审计结果作为工程造价结算依据的原则上不予支持，但当事人在合同中有明确约定的除外。当事人在合同中明确约定工程价款以政府审计部门审付结果作为结算依据，并约定了审计时间，在合同约定的审计时间内非因承包人原因未作出审计结论，或虽未约定审计时间，经承包人催告，发包人未在合理期限内送达政府审计部门审计的，承包人主张按照双方签章确认的送审结算价结算工程价款的，可予支持。政府审计部门审计结论明确部分项目已经超出政府投资项目，但合同明确约定属于施工内容的，承包人主张支付工程价款的，应予支持。”

在中国华西企业有限公司、深圳市华西安装工程有限公司与深圳市格诺投资集团有限公司、第三人镇雄县人民镇府建设工程施工合同纠纷一案【(2019)最高法民终385号】中，一审法院认为，双方在《施工合同二》补充条款中就工程结算约定的是双方结算，并未约定要以审计部门的审计结论作为结算依据。因此被告主张根据云南省政府文件规定，工程结算必须经政府部门审计，工程款要待政府部门审计结论确定后才能支付的观点没有依据。对此，最高院二审予以维持。

当然，合同约定“以审计结果作为结算依据”要想得到支持，还需要满足两个条件:

第一，约定内容具体确定，指向唯一。实践中，多数合同在约定以审计结果为准时表述为“最终结算价以审计结果为准”。这种约定看似非常明确，在实践中却未必会得到法院的支持，往往还需要结合工程合同签订及履行的实际情况才能判断当事人的真实意思。在重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷一案【最高院（2012）民提字第205号】中，案涉分包合同中约定“最终结算价按照业主审计为准”，一、二审法院均认为案涉工程为政府投资的重点工程，当事人对于项目接受“审计监督”是明知的，因此合同中约定的审计应当限缩解释为法定审计，而非广义的审核。分包合同约定的“最终结算价按照业主审计为准”应理解为将有审计权限的审计机关对业主单位的审计结果作为双方结算的最终依据。由于双方当事人自愿选择以审计结果约束双方之间的结算，虽然从形式上表现为行政权力对民事法律关系的干涉，但这正是当事人意思自治的体现。在该案的再审中，最高法院却做出了截然相反的理解：“分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。”

为什么对于相同的文字表述，一、二审法院和最高法院会做出完全相反的解释，笔者认为主要基于该案分包工程结算协议的签订和具体履行情况。在结算阶段，曾由第三方咨询机构对案涉分包工程进行结算审核，该审核报告得到了业主和本案双方当事人的认可，本案分包合同的双方当事人又在该审核报告的基础上签订了结算协议并已实际履行。尽管其后政府审计的结果与该审核报告有较大差异，但是仍不能否认当事人的真实意思。由此可见，“约定具体明确”应结合项目具体情况进行判断。

如前所述，工程实务中常常对第三方机构审核工程价款不加以区分，通通称作“审计”。委托第三方造价咨询机构结算审核后，又进行行政审计的项目也屡见不鲜。此时，尽管合同约定“审计”，但是如果不能理解为单一指向审计的，也不能认为当事人的真实意思为审计。因此，如果双方的真实意思为按照政府审计机关的审计结果作为结算依据，最好能够明确审计机构的名称或者写明政府指定的审计机构，并注明以审计最终结果作为结算依据。在北京城建建设工程有限公司与兰州市城市发展投资有限公司、兰州南山路建设开发有限公司建设工程施工合同纠纷案件【（2018）最高法民终651号】中，一审甘肃高院认为，“审计结果作为工程款结算依据，必须明确具体约定，即在合同中约定‘以审计部门的审计结论作为竣工结算价款支付依据’。如审计部门是确定的，还应写明审计部门的全称。”该案中,双方在施工合同中约定: “······待竣工结算审计后，按审定的金额扣除质保金后在一个月内支付。”一审法院认为,双方在合同中并没有明确约定，将审计结果作为案涉工程款结算依据，合同中有关审计的约定不明确、不具体。因该项目属国有资金投资的重点建设项目，审计机关对工程建设项目进行审计是一种监督行为。因此，对该约定的解释，应解释为工程最终结算价需通过专业的审计途径或方式确定结算工程的真实合理性，而不应理解为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。对此，最高院二审予以维持。和前述案件相同的情节是，该案中同样存在业主方在《工程（决）算书》上对审定的造价签字盖章的行为，且得到承包人的认可，应视为承发包双方已经对工程造价予以审定，最终结算价款已经双方确定。可见，由于业主方对于结算进行审核的行为，法院即认为合同中约定的“审计”指向不唯一，可以解释为通过专业的审计途径或方式。

第二，当事人须严格按照约定履行合同。上述两个案例均存在约定了审计，但是实际履行中当事人又通过其他审价方式对结算价格进行审核的情形。当审价行为在前，审计发生在后时，即便合同约定以审计结果为准，也很难得到法院的支持。

约定“以审计结果作为结算依据”的例外情形

（一）审计机关“久审不定”的处理

应当注意的是，实践中，部分政府投资项目审计机关“久审不定”，发包人则以未完成审计为由，拒绝与承包人办理工程结算和支付工程款，使承包人不堪重负，并直接影响对下游材料、设备供应商和劳务企业的结算和支付。国务院办公厅2017年2月24日发布的《关于促进建筑业持续健康发展的意见》（国办发〔2017〕19号）中明确:“审计机关应依法加强对以政府投资为主的公共工程建设项目的审计监督，建设单位不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。······”2018年6月15日海南省人民政府办公厅发布的《关于促进建筑业持续健康发展的实施意见》（琼府办〔2018〕32号）也规定：“严格执行工程造价管理制度，不得强制对依法应当招标的项目中标价进行财政评审，不得将财政评审和未出具审计结果作为延期办理工程结算、拖欠和拒付工程款的理由，不得强制以审计结果作为工程竣工结算依据。”

司法实践中，为了解决审计机关“久审不定”造成的当事人利益失衡问题，部分地方法院出台指导意见，明确允许通过司法鉴定方式来确定工程价款。2018年6月《江苏省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》第10条规定：“当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的，按照约定处理。但行政审计、财政评审部门明确表示无法进行审计或者无正当理由长期未出具审计结论，当事人申请进行司法鉴定的，可以准许。”《广东省高级人民法院关于审理建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答》（粤高法（2017）151 号）第11条规定：“当事人约定以财政、审计等部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，按照约定处理。如果财政、审计等部门明确表示无法进行审核、审计或者无正当理由长期未出具审核、审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。”

（二）约定以审计结果为准，但审计结果错误时的处理

贾根存律师，现执业于北京大成（太原）律师事务所。