汇算实务：利息支出税前扣除与纳税调整实务
彭怀文
利息支出，是企业常见的支出之一，其税前扣除却是既简单又复杂。
一、资本金不足借款的利息支出不得税前扣除
《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
【案例-1】甲公司注册资金1000万元，实收资本200万元，章程约定剩余部分资本金在2019年1月1日之前应全部到位，但是截至2019年12月31日股东一直没有按照章程规定补齐。
甲公司为弥补流动资金的欠缺，2019年度向银行贷款500万元用于生产经营，支付利息24万元。假定全部满足费用化标准。
问题：甲公司的利息支出能否税前扣除。
解析：不能税前扣除。
根据国税函[2009]312号规定，甲公司2019年度企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额800万元，该企业对外借款500万元所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
纳税调整：
填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-1：
说明：由于该项支出在税法上"不属于企业合理的支出"，因此只能在"其他"栏调整，而不能在"利息支出"栏调整。
注意事项：对于企业的利息支出，能否税前扣除，需要先查看是否存在资本金不足的问题。如果存在股东未依照公司章程缴纳足额的投资款的，即便利息支出其他所有条件均满足税法规定，其资本金不足部分的借款利息支出也是不能税前扣除的。
二、小贷公司或委托借款等属于非金融机构借款，需要证明其利息支出的合理性
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定：
根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"，以证明其利息支出的合理性。
"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。"同期同类贷款利率"是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
企业在利息支出税前扣除时，需要明确借款对象是否拥有《金融许可证》，拥有金融许可证的才能算为金融机构，否则只能算为非金融机构。《金融许可证》相关信息，可以在中国银保监会官方网站上查询。
常见的小贷公司，由于没有银保监会颁发的《金融许可证》，不能归入金融机构。因此，企业如果有向小贷公司借款的利息支出，需要证明其利息支出的合理性，超过金融企业的同期同类贷款利率的利息支出不得税前扣除。
委托借款，虽然是通过银行作为中介办理的借款，但是仍然不属于金融机构借款。根据《北京长富投资基金与武汉中森华世纪房地产开发有限公司等委托贷款合同纠纷案》（［2016］最高法民终124号）裁判意见：最高院认为本案中，长富基金、兴业银行(601166,股吧)武汉分行与中森华房地产公司三方签订《委托贷款合同》，由长富基金提供资金，兴业银行武汉分行根据长富基金确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用并收回贷款，兴业银行武汉分行收取代理委托贷款手续费，并不承担信用风险，实质是长富基金与中森华房地产公司之间的民间借贷，委托贷款合同的效力和长富基金与中森华房地产公司之间约定的权利义务内容均应受相关民间借贷的法律、法规和司法解释的规制。因此，对于委托借款，也应证明其利息支出的合理性，超过金融企业的同期同类贷款利率的利息支出不得税前扣除。
对于非金融企业与非金融企业之间借款，更是应该明其利息支出的合理性，超过金融企业的同期同类贷款利率的利息支出不得税前扣除。
值得注意的是，公告要求提供的"情况说明"并不必然是金融机构或其他第三方提供的具有法律效力的证明材料，常见的可以是企业通过公开渠道获取的信息或私下收集的材料、金融机构对其他企业的贷款合同复印件等非正式材料，甚至有税务局明确金融机构公布利率的网页截图也可以作为证明依据。企业在准备相关资料时，需要注意企业所在地税务机关的具体要求，千万不要把外省市的要求直接套用。
注意事项："金融企业的同期同类贷款利率情况说明"，在放管服改革后，企业应作为税前扣除资料"留存备查"。
三、向关联方借款的利息支出税前扣除的限制
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）：
（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
①金融企业，为5：1；
②其他企业，为2：1；
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
注意事项：关联方属于非金融机构的，仍然需要满足国家税务总局公告2011年第34号规定，证明其利息支出的合理性，超过金融企业的同期同类贷款利率的利息支出不得税前扣除，准备"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"，并应"留存备查"。
四、向自然人借款的利息支出的限制
《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定：
（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
（2）企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
②企业与个人之间签订了借款合同。
注意事项：
1.向自然人借款，应代扣代缴增值税及附加税费、个人所得税，并在税务局代开发票，否则不得税前扣除；
2.需要满足国家税务总局公告2011年第34号规定，证明其利息支出的合理性，超过金融企业的同期同类贷款利率的利息支出不得税前扣除，准备"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"，并应"留存备查"。
五、向非金融企业（含自然人）借款的利息支出税前扣除注意事项
非金融企业向非金融企业（含自然人）借款的利息支出税前扣除需要注意以下几点：
1.利率不得超过金融企业同期同类贷款利率
向非金融企业（含自然人）借款利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。超过部分，要做纳税调增处理。
金融企业同期同类贷款利率，是指本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率，不一定是向本企业贷款的金融企业，企业可以选择对企业有利的金融企业同期同类贷款利息，但是必须要收集相关证明材料。
2.要提供借款合同
要提供借款合同，可以理解借款双方应签订有书面合同，合同条款齐全，签名盖章有效。
3.资金借贷活动真实、合法、有效，不属于非法集资。
真实、有效，是指企业的生产经营或资产购置、项目建设过程中确实急需资金，借来的资金及时用于与取得收入相关的交易事项，没有长期闲置，也没有发生与生产经营无关的借出或抽逃；有借款资金流入证明，如提供银行进账单；履行了相关的借款手续，通过转帐支付利息等，借款双方严格履行按记载借款金额、期限、利率、双方权利与义务、违约责任等内容的借款合同，出具了加盖财务专用印章的借据等。
合法，指该借款符合独立交易原则，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，如利率在法律规定范围以内。
有效，应指借款合同签订、履行及条款规定内容均为双方真实意思的表示。
4.提供发票
无论是向自然人还是向其他借款人支付利息，都须取得合法有效凭证方可在税前扣除。所以，收取利息的个人需要到主管地税机关申请代开利息收入发票，并承担相应的增值税、城建税、教育费附加和个人所得税等。如果企业替个人代付这些税款，该税款不是企业合理的支出，不能税前扣除。
企业向集团内企业支付"统借统贷"利息的，即便是满足增值税免税的，也应取得收取利息方企业开具的免税利息发票。
5.委托贷款的实质是企业向非金融企业贷款，其利息支出仍然属于向非金融企业借款利息支出，仍然需要满足国家税务总局公告2011年第34号的规定，其超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分不得税前扣除，同时也需要提供"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"，以证明其利息支出的合理性。
6.企业将贷款无偿转让给其他企业使用，其利息支出无论是向金融企业贷款还是向非金融企业贷款，都不能税前扣除，因为在不收取利息的情况下对外支付利息就构成了"与取得收入无关的支出"。如果收取利息，但是收取利率低于其对外贷款利率，那么利息差额也不得税前扣除。
7.注意区分借款利息支出是否应该资本化的问题。如果属于应该资本化的利息支出，即便是满足其他一切税法规定也不能直接税前扣除，而直接通过资本化的资产来税前扣除。
六、向金融机构借款利息支出的注意事项
向银行等金融机构借款，是企业最常见也是最多的融资形式。
1.必须取得银行等金融机构收取利息的发票
长期以来，银行等金融机构在向企业收取利息时，习惯性的以《利息单》等自制凭证作为收取利息的凭证。在2018年度以前，由于金融机构的强势地位，企业很难取得支付利息的发票，税务机关也基本上默认了该事实，可以用金融机构的自制凭证作为利息税前支出税前扣除的凭证。
但是，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）颁布后，税务总局在线访谈时特别强调，支付银行等金融机构的利息或其他收费，必须取得发票才能税前扣除。因此，企业应及时检查是否已经取得了相关的发票，如果没有取得的应在汇算清缴结束前按规定补充取得。
2.金融机构借款利息支出需要纳税调整的不能在"利息支出"栏中填报
《A105000纳税调整项目明细表》填报说明：第18行"（六）利息支出"：第1列"账载金额"填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。第2列"税收金额"填报按照税收规定允许税前扣除的利息支出的金额。
因此，如果向金融机构借款的利息支出涉及到纳税调整的（如资本化差异），不能在"利息支出"栏调整填报。
七、利息支出的会计核算建议
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
由于企业所得税申报表填报要求区分金融企业和非金融企业借款，因此建议企业在会计核算时应设置不同的明细科目——"财务费用——利息支出（金融企业）"和"财务费用——利息支出（非金融企业）"。如果会计核算时没有区分，在进行企业所得税纳税申报就需要先区分后才能申报。
同时，对于分期收款销售商品、售后回购、融资租赁等融资产生的利息支出（或确认），以及现金折扣等在"财务费用"科目下核算的都应区分开，最好是各自设立明细科目核算为妥。
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