营业税改征增值税若干问题探讨消(营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定)

一、破产重整企业相关税法规定

我国税法是一个庞大、复杂的体系。从广义上看，凡是法律、法规、规章和其他规范性文件中关于税收的规定，都属于税法的范围。从狭义上看，只有以税收实体要素和征缴程序为主题的法律、法规、规章和其他规范性文件属于税法。但无论从广义还是狭义来看，我国税收立法立足于正常经营期的企业，没有针对破产重整企业制定专门性的税收法律、法规、规章和其他规范性文件。

在实践中，破产重整企业作为处于特殊时期的企业，既涉及企业正常开展生产经营过程中相关的税法规定，也涉及到在破产程序和重整程序中相关的税法规定，可以分为以下几类：

（一）《中华人民共和国破产法》（以下简称《破产法》）和相关的司法解释中关于税收的规定，如下表：

文件名称	内容
破产法	第八十二条 下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决： （一）对债务人的特定财产享有担保权的债权； （二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； （三）债务人所欠税款； （四）普通债权。 第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： （一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； （二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； （三）普通破产债权。
最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复（法释(2012)9号）	依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。 对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。
最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定 （法释〔2002〕23号）	第六十一条下列债权不属于破产债权： （一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用； （二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金； （三）破产宣告后的债务利息； （四）债权人参加破产程序所支出的费用； （五）破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利； （六）破产财产分配开始后向清算组申报的债权； （七）超过诉讼时效的债权； （八）债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。 上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。

（二）包括增值税、企业所得税等十八个税种在内的各税种法律、法规、规章和其他规范性文件。

由于各税种的相关规定通用于所有企业，所以不再详细列示。

（三）关于企业重组、清算或非货币性资产投资的税收规定。

税法中虽然没有专门适用于破产重整企业的规范性文件，但在企业破产重整中可能会适用关于企业重组、清算或非货币性资产投资的税收规范性文件，且大部分内容具有税收优惠的性质。按照税种分类如下表：

税种	文件名称
企 业 所 得 税	财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）
财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]60号）
国家税务总局关于发布《企业重组企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）
国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第72号）
财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税问题的通知（财税[2014]109号）
财政部国家税务总局关于非货币型资产投资企业所得税政策问题的通知（财税[2014]116号）
国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告（国家税务总局公告2015第33号）
国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号）
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）
增 值 税	国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）
国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第55号）
国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2013年第66号）
财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2018]17号）
土地 增值税	财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税〔2018〕57 号）
契 税	财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（财税〔2018〕17号）
印花税	财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税〔2003〕183号）

（四）与破产重整企业相关的地方性税收规定。

由于此类规定比较零散，且适用范围有限，故不再详细列示。

二、破产重整企业涉及到的税收法律问题

进入破产程序的企业可能走向清算，也可能成功重整或和解。和解涉及到的税收法律问题相对简单，本文主要探讨破产企业重整和清算的税法相关问题。

（一）破产企业重整的税法相关问题

税法中虽然没有专门针对破产企业重整的法律、法规、规章和规范性文件，但税法中有不少以“重组”、“改制”为标题关键词的全国性税收规范性文件。这些文件由财政部、国家税务总局分别或联合制定。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）将企业重组定义为：企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）等文件中将企业改制定义为：企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司。

在破产企业的重整过程中，可以采取任何不受法律禁止的商业模式，这些商业模式只要能够对应到税法上的“重组”、“改制”，就具有了税法上的意义，可以适用税法中关于重组和改制的相关规定。

本文依次探讨企业重组、改制涉及到企业所得税、增值税、土地增值税等相关税种。

1. 企业所得税

按照税法规定，企业重组的企业所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理与特殊性税务处理的区别是：一般性税务处理一律按照公允价值核算损益，无论是否实际取得现金流入，都要依法就核算产生的收益纳税；而特殊性税务处理不核算损益，按照原有计税基础入账，实现企业所得税递延纳税或不纳税、少纳税的效果。

税法对于不同形式的企业重组规定了不同的特殊性税务处理适用条件，详见下表：

重组形式	特殊性税务处理适用条件	特殊性税务处理方式
债务重组	1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。	1.债务豁免的，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。 2.以非货币资产清偿债务的，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 3.债权转股权的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
股权收购	1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 3.收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。 4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。	1.转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。 2.收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。
资产收购	1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 3.收购方所收购的资产不低于转让方全部资产的50%。 4.收购企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。	1.转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。 2.收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。
合并	1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 3.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 4.合并中取得股权支付的原主要股东（指原持有合并企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。	1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业每年按限额弥补被合并企业亏损的限额 。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 5.股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。 6.非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
分立	1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。 3.被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 4.被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。 5.分立中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。	2.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补（无限额限制）。 4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”）： A.如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。 B.如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 5.股权支付暂不确认有关资产的交易所得或损失。 6.非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
资产 （股权）划转	1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.划转后的连续12个月内不改变划转资产或股权原来的实质性经营活动。 3.100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产或股权划转， 4.按账面净值划转股权或资产； 5.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。	1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。 2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值（即原计税基础）确定。 3．划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值（即原计税基础）计算折旧扣除。

2.增值税

破产企业在重整过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产、不动产、土地使用权以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让（可以是多次转让）给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如果破产企业在转让完成后办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

3.土地增值税

企业改制，包括非公司制企业整体改制为公司，有限责任公司与股份有限公司整体改制互转，不改变原企业的投资主体，承继原企业权利、义务的，对改制前的企业将房地产转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

企业合并，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

企业分立，分立后与原企业投资主体相同的，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

房地产入股，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，暂不征土地增值税。（房地产企业除外）

备注：执行到2020年，不适用于房地产企业。不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

（二）破产企业清算的税法相关问题

破产企业清算在税收上的法律依据主要是《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号），同时也要遵循《破产法》和相关司法解释对于税款、滞纳金和税务罚款的相关规定。有以下几个应当注意的税法问题：

1.欠税的清偿顺序

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。根据此条关于税收优先权的规定，税收优先于发生在后的有担保的债权。

但《破产法》第一百零九条规定：“第一百零九条对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。根据此条规定，无论相关担保发生在欠缴税款之前还是之后，均具有优先受偿权。税务机关如主张税款优先权的，将无法得到支持。也即，破产清算中税收优先权失效，让位于有担保债权的优先受偿权。

《破产法》第一百一十三条规定，破产财产的清偿顺序一是破产费用和共益债务，二是拖欠的职工工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及应当支付给职工的补偿金，税款和社会保险费并列于第三，仅优先于普通破产债权。

2.滞纳金和罚款的清偿顺序

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中认为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，滞纳金具有与税款同等的受保护地位。按照国家税务总局的理解，在企业破产清算时，滞纳金应与税款处于同一法律地位。由于国家税务总局只是国务院所属部门，并无法律解释权，虽然其内部文件会在税务机关体系内执行，但在由人民法院主导的破产清算程序中只遵循《破产法》和最高人民法院制定的相关司法解释（详见上文）。

根据《破产法》和相关司法解释的规定，对于税款、滞纳金和罚款分别规定了不同的顺位。

一是欠缴税款在破产清偿顺序中排列于有担保的债权、破产费用和共益债务、拖欠的职工工资和基本养老保险、基本医疗保险费用等之后，与社会保险费并列于第三，优先于普通债权。

二是欠缴税款在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，排列在欠缴税款和社会保险费之后，与其他普通债权并列。在实践中，普通债权一般无法得到全额清偿，且清偿率不高。

三是欠缴税款在破产案件受理后产生的滞纳金和所有的税收行政罚款，不属于破产债权。根据《破产法》第一百一十三条，这部分滞纳金和罚款无法通过破产财产得到清偿。

3.企业进入破产程序后继续发生的纳税义务的处理。

企业虽进入破产程序后，仍可能继续发生纳税义务。如果企业生产经营活动仍继续进行的，必然随着其经营行为继续发生增值税、土地增值税、印花税等纳税义务。即使企业停止所有的经营活动，由于企业可能拥有房屋、土地等财产，持续产生房产税、城镇土地使用税纳税义务。

《破产法》第四十二条规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务”。第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”。

虽然上述规定未直接载明增值税，但企业因继续经营产生的增值税、土地增值税和印花税等纳税义务，其性质与《破产法》第四十二条第（四）项所规定的为债务人继续营业而应支付的社会保险费类似。笔者认为，企业因继续经营产生的增值税等纳税义务也应归属于共益债务，随时清偿。这也包括企业出租房屋而以租金作为计税依据的房产税。

对于破产企业仅仅由于所拥有的房屋、土地等产生的纳税义务，其性质与企业持续经营所产生的增值税等纳税义务性质不同，笔者认为不应适用《破产法》第四十二条和第四十三条的规定，应作为破产债权的一部分按照《破产法》第一百一十三条进行清偿。

也正是由于房产税和城镇土地使用税等财产税税种的纳税义务与企业的生产经营行为、经营状况和现金支付能力无关，即使是完全没有现金流入的停业企业，只要拥有房车和土地就会持续产生纳税义务。所以在《中华人民共和国房产税暂行条例》和《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》中都有关于特殊困难减免的规定。其中，房产税的减免由省级人民政府决定，城镇土地使用税的减免由县级以上税务局决定。

4.土地增值税的核定征收

土地增值税的计算是各税种中最复杂的，一方面是核算周期长、环节多、资料复杂，另一方面是核算规则本身非常复杂，扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金等。即使是正常经营的企业，进行土地增值税清算也是一件极为复杂的事，更不要说处于进入破产程序的企业。破产企业被破产管理人接管后，大多面对核算资料不齐全、相关情况不清楚的状况，要进行土地增值税的清算更是困难重重。

《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三十四条规定：“在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收：……（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的”。根据此条规定，破产管理人可以主动与主管税务机关沟通，要求税务机关核定征收，避免土地增值税清算的被动局面，顺利推进相关工作。

5.考虑债权人接收破产企业房屋土地和人员的契税优惠

《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：“债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”

由于现行税法主要立足于正常经营状态下的企业, 对企业非正常经营状态的课税问题尚未引起足够重视, 因而缺少针对破产企业的特别规定。对破产清算企业的契税相关税收优惠，显得弥足珍贵，应尽量创造条件予以适用。

结语

由于实践中破产企业的情况多种多样，破产企业相关各方的需求也各不相同，因此破产企业的税收处理必须根据实际情况综合考虑，并没有一招通吃的简单模式。

例如，并非任何情况下特殊性税务处理都更加符合企业利益，当企业资产公允价值远高于原值时，一般性税务处理能够让取得资产的企业产生多提折旧的税收挡板效果。一般来说，以创造条件适用特殊性税务处理为原则，但个别采取一般性税务处理更有利的，也可以考虑一般性税务处理。