「智方圆原创税坛」土地增值税立法若干问题探讨（109期）

土地增值税立法若干问题探讨

作者：王冬生 北京智方圆税务师事务所

邮箱：wangdongsheng@cstcta.com

日常工作中，处理过不少土地增值税的业务，也看过公开征求意见的《土地增值税法》草稿，对有关问题，也有些自己的浅见，不吐不快，整理成文字，供读者参考、批评。包括以下八个问题：

一、基础问题---立法宗旨与行业认识

二、土增特点---与增值税和企业所得税的区别

三、计税主体---为什么要按照项目管理？

四、税率设计---实际税率和盈利状况对税率的要求

五、免税范围---不应限于普通住宅

六、预征管理---预征的征收与停止

七、清算管理---回到基本原理，允许自行申报

八、报表设计---三栏还是一栏

一、基础问题---立法宗旨与行业认识

任何一个税种的立法，都有一个立法宗旨问题，也就是必须说清楚，为什么要征收这个税？这个问题，不但是这个税种存在的基础，也是处理具体问题方法的指南。另外，如何认识与这个税种有关的行业发展阶段，发展状况，行业定位，也影响对某些具体问题的处理。

（一）立法宗旨---调节不动产交易过高收益

为什么要调节不动产交易的过高收益？

因为不动产交易过高的收益，可能既不是企业经营的结果，也不是自然增值的结果，而是社会投资的结果，比如附近开通地铁，或者建设一个学校，都会造成不动产大幅度增值，出售不动产取得的超高收益，国家理应通过征税的方式分享。

所以，土增税的立法宗旨，应定位于调节不动产交易的过高收益。

调节过高收益，能否由增值税完成？不用专门开征土增税？这个问题，下面再分析。

（二）行业认识

如何认识房地产业的发展阶段，在国民经济中的地位和作用，对恰当处理有关具体问题，也很有必要。本人对这个行业有以下粗浅的认识：

1、市场高度分割

与其他商品相比，房地产最大的特点是：不能动。因此，房地产市场不是全国统一的市场，甚至在一个城市，都不是统一的市场，局部地区的供给有限，价格容易上涨，为炒房提供客观基础，学区房就是典型的例子。

2、产业关联度大

房地产的产业关联度极大，制造业、金融业、服务业等直接或间接与这个行业有关。

3、属于实体经济

实体经济一直是鼓励的对象，房地产业是不是实体经济？房地产业是建房子的，当然是实体经济，炒房子才是虚拟经济。

4、暴利时代结束

经过几十年的发展，房地产业的暴利时代，已经结束。但是，我国城市化进程远没有结束，发展空间仍很大。

5、美好生活保障

吃喝住行，是生活必须，改善居住条件，是美好生活的保障。现在的主要矛盾，是人民对美好生活的向往，与发展不平衡不充分的矛盾，继续发展房地产业，是满足人民对美好生活向往的保障。

基于以上对房地产业的认识，应该征收土增税，但是在处理税率水平、免税范围等具体问题时，应充分考虑行业的特点。

二、土增特点---与增值税和企业所得税的区别

土地增值税与增值税、企业所得税有什么区别，能否用增值税甚至企业所得税代替土增税？不能。

土增税与增值税、企业所得税在以下三个基本问题上，都有本质区别。

（一）立法宗旨不同

土增税的立法宗旨，就是调节房地产的过高收益。增值税和企业所得税能否实现这一宗旨？

增值税的立法宗旨是什么？现行增值税法规没有明确这个问题，可以理解成筹集财政收入。增值税无法承担调节不动产交易过高收益的功能，即使针对不动产单独设置一个高税率，由于增值税是价外税，上个环节征收，下个环节抵扣的计算方法，无法实现对所有房地产转让者的调节作用。

与增值税一样，企业所得税法没有明确立法宗旨，也可以理解成筹集财政收入。企业所得税也无法承担调节不动产交易过高收益的功能，因为企业所得税以企业为主体，应税所得是算总账，不同项目盈亏互抵，也难以发挥对某个项目的调节作用。

（二）计税主体不同

增值税和企业所得税，都是以某个企业为征税主体，以企业为单位，算总帐，算总的增值税和所得税应纳税额。

而土增税是以项目为主体，计算某个项目应缴纳的土增税。土增税为什么必须以项目为主体？因为不同的项目，其收益来自社会投资的影响不同，只有以项目为单位，才可以实现征税的宗旨。

（三）征税对象不同

增值税的征税对象是增值额，也就是新创造的价值，即财务报表上的工资加利润，也就是C V M中的V M。

企业所得税的征税对象是所得，类似C V M中的M。

土增税的征税对象是纳税人因转让房地产获取的过高收益，不是企业全部的M，而是转让某个项目获得的超过一定水平的M。

以上三个区别，足以说明增值税和企业所得税无法代替土增税。

三、计税主体---为什么要按照项目管理？

增值税和企业所得税，都是计算某个企业在某个月份或某个年度的应纳税额，但是，土增税却需要计算某个项目的应纳税额，以项目作为计税主体，实施项目管理。

为什么这样处理？

符合土增税立法宗旨的要求。土增税的目的是调节非因企业自身经营原因导致的过高收益，这些过高的收益，体现在某个项目上。一个房地产公司，可能同时开发多个项目，有的项目可能存在过高的收益，有的项目可能没有过高的收益，只有实施项目管理，计算某个项目的过高收益，才能精准地实现土增税的立法宗旨。

所以，土增税的计税主体，必须是项目。

如何确定项目？

最好是主管部门的批文，如《建设用地规划许可证》《预售许可证》等。

按照项目进行管理，意味着不同项目之间的盈亏，不能互抵。如果不同项目间的盈亏可以互抵，那就不是项目管理，而是增值税、企业所得税那样的企业管理了。

四、税率设计---实际税率和盈利状况对税率的要求

税率几乎是每个税种最重要的问题，现行税率按照超率累进，分为四档：

增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率30%；

增值额超过扣除项目金额50%但未超过100%的部分，税率40%；

增值额超过扣除项目金额100%但未超过200%的部分，税率50%；

增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率60%；

在土增税立法的过程中，最好适当降低税率。有以下三个原因：

（一）实际税负远低于名义税率

根据财政部网站数据，2020年的契税收入是7061亿元，土增税收入是6468亿元，契税的实际税率一般是3%，也就是土增税收入与房地产销售收入的比例不到3%，这在很大程度上说明，可能很少有纳税人可以适用土增税的60%或50%的法定边际税率。

（二）房地产暴利时代已经结束

经过几十年的高速发展，房地产的供给在一些地方已经接近饱和，房地产的暴利时代，已经结束，不少房地产企业认为现在已经进入微利时代，毛利能有5%就是好项目。现有的税率符合上世纪九十年代的实际，现在情况发生很大变化，应该适当调低名义边际税率。

（三）其他税种都在降低税率

近些年，减税降费是税制改革的大趋势，作为主体税种的增值税，最高税率已经由17%降低到13%，降幅23.5%。企业所得税尽管没有降低法定税率，但是出台了大量优惠政策，不少纳税人的适用税率，远低于法定税率。

可以考虑减少税率档次，比如取消超过200%部分的税率档次，其他三档，将税率分别降低5个百分点，也即：

增值率不超过50%的部分——税率25%

超过50%不超过100%的部分——税率35%

超过100%的部分——税率45%

五、免税范围---不应限于普通住宅

现行土增税，销售普通住宅的增值率，如果不到20%，可以免征土增税。也就是非普通住宅，即使转让车库、地下室，不管增值率多少，都要征税。

增值不到一定比例，比如不到20%，转让所有的应税不动产，都应免税，这是土增税立法宗旨的必然要求。

土增税的立法宗旨是调节过高收入，既然是过高收入，应该有一个普遍适用的免税标准，比如增值率不到20%。当然，具体多少合适，可以在测算不同行业平均利润率的基础上确定。

目前允许房地产企业可以按照土地成本与开发成本之和，加计扣除20%。也可以考虑取消加计扣除，将免税标准提高，如提高到25%。

六、预征管理---预征的征收与停止

与企业所得税的预缴类似，土增税的预征，有助于保证税款及时、均衡入库。但是，从理论上讲，预征的前提，是最终有税款入库，而且最终入库的税款应高于预征的税款。所以，预征率的设计，应以清算不退税为底线，如果多数项目清算退税，说明预征率太高了。这些年，不少房地产项目清算，需要退税。

由于房价波动较大，如果纳税人确有证据证明，清算需要退税，应下调预征率或停止预征，也就是土增税最好设立预征率下降或提高机制，设立预征停止机制。

总之，预征制度，在有助于税款及时入库的同时，也应尽量避免占压纳税人的资金，毕竟这个行业还是要鼓励发展，土增税不是消费税，不是要“寓禁于征”。

七、清算管理---回到基本原理，允许自行申报

现行土增税的清算方式，是纳税人向税局提交资料，税局审核后，确定补税或退税额，然后告知纳税人。

现行做法存在如下问题：

（一）无法及时完成清算

这种方式导致大量项目迟迟不能完成清算，曾经有项目提交资料后，7年无法完成清算，税局负责的官员都换了几拨。

（二）有悖征管基本法理

纳税人应依法自主纳税，自己承担不依法纳税的责任。但现行方式，相当于税局替纳税人承担了责任。

（三）与优惠管理的方式矛盾

根据现行税收优惠管理的规定，纳税人享受减免税优惠，都是自行判定，申报享受，但土增税缴税，竟然还要税局判定，与优惠管理方式矛盾。

（四）与企业所得税管理不一致

企业所得税也是先预缴后汇缴，但是企业所得税的汇缴，是纳税人自主申报，就可以完成汇缴，不采用税局审核的方式。

土增税的清算方式，还是比照企业所得税，纳税人依法自主提交清算资料，税局受理，事后检查，纳税人自己承担不依法申报的责任。

八、报表设计---三栏还是一栏

任何一个税种，其申报表，都是实体法的表格表达方式。申报表现在是三栏：普通住宅、非普通住宅、其他。

在普通住宅享受优惠的前提下，可以分成普通住宅和非普通住宅，如果免税的范围适用于所有不动产，则不必再区分是普通住宅还是非普通住宅。

土增税的管理是项目管理，如果再区分住宅和其他，实际是在项目管理的基础上，进一步细化为产品管理，这不但无助于实现土增税的立法宗旨，还徒然增加纳税人的负担，征纳双方的分歧。

良法才能善治，既要立法，更要立良法，提高立法质量。明确土增税的立法宗旨，按照税法基本原理，按照常情常理，妥善处理有关具体问题，避免出现硬伤，或难以自圆其说的规定，有助于提高立法质量。