B公司将若干个子公司股权(实质经营性资产)转让给A公司，A公司向B公司增发股份使其成为上市公司控股股东，基本可以判断这项业务“具有合理的商业目的”，B公司应按资产收购业务进行企业所得税处理。假设B公司转让资产的公允价值占B公司全部资产公允价值的比例达到50%，需要区分不同情形作出税务处理。
第一种情况：B公司为收到现金补价一方。根据财税〔2009〕59号文件，如果B公司收到A公司支付的补价(即非股权支付额)，当股权支付额占全部交易额的比例达到85%时，可以选择适用特殊性税务处理，股权支付额暂不确认所得，仅就非股权支付额的部分确认股权转让所得。其中，全部交易额即为标的资产公允价值，金额为股权支付额与非股权支付额之和。如果B公司收到的非股权支付额占全部交易金额的比例大于15%，即股权支付额所占比例小于85%时，该笔资产收购业务只能适用一般性税务处理，B公司确认被转让资产的所得或损失，B公司取得股票的计税基础、A公司取得标的资产的计税基础，均按照被转让资产的公允价值确定。
第二种情况：B公司为支付现金补价一方。如果B公司应向A公司支付补偿，该种情形应理解为B公司以两种方式取得A公司股票，一部分股票以现金增资方式取得，一部分股票以转让标的资产的方式取得。此时，A公司用于收购标的资产的股权支付额占全部交易额的比例达100%，符合适用特殊性税务处理的条件。因此，B公司转让标的资产取得的A公司股票的计税基础，按照被转让资产的计税基础确定。B公司以现金增资方式取得股票的计税基础，按照实际支付的现金确定，即B公司取得A公司2000万股股票的计税基础=被转让资产的计税基础 支付的补价。
实务中，有人认为，如果A公司向B公司支付的现金补偿占全部交易对价的比例大于15%，不符合适用资产收购特殊性税务处理的条件，B公司可以选择按照多项股权收购业务进行处理，将全部交易对价量化到每一笔股权收购的交易对价，使得一部分股权收购业务符合特殊性税务处理条件。笔者认为，这样的处理方式不符合税法精神。本案中，A公司、B公司的并购业务属于一笔交易，只能按照资产收购业务处理。此外，根据财税〔2009〕59号文件第十条，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。也就是说，基于实质重于形式原则，如果企业将标的资产转让协议拆分成若干份股权转让合同，需要作为“一揽子交易”处理。
例如：X公司从二级市场购入股票200万元，手续费3万元，管理层拟短期持有。会计分录处理为:
借：交易性金融资产——成本200
投资收益3
贷：银行存款203
在企业所得税上，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。根据以上规定，该交易性金融资产的计税基础为203万元(买价和交易费用之和)。
税会差异在A105000《纳税调整项目明细表》第6行“(五)交易性金融资产初始投资调整”第3列“调增金额”填报纳税人根据税法规定确认交易性金融资产初始投资金额与会计核算的交易性金融资产初始投资账面价值的差额。由于会计上减少了利润总额3万元，而税法上不认可这部分费用在所得税前扣除，所以所得税纳税调整申报表上纳税调整增加金额为3万元。
(作者单位：国家税务总局税务干部学院)
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