国税总局2012年第53号公告(国税公告2012年第53号公告原文)

一、案例导入

1、无真实货物交易为他人虚开增值税专用发票案

河北省高级人民法院（2019）冀刑终15号刑事裁定书认定：2012年2月，张家口金阳煤炭销售有限公司（以下简称金阳公司，已于2015年3月注销）在张家口市宣化县注册成立，同年9月，被告人郑军成为该公司股东并实际经营该公司；2013年7月至2014年12月，郑军又以非法牟利为目的先后在张家口市宣化县、阳原县注册成立了张家口威亿煤炭销售有限公司（以下简称威亿公司，已于2014年9月注销）、张家口旭东矿产品有限公司（以下简称旭东公司，已于2014年8月注销）、张家口承运矿产品有限公司（以下简称承运公司，已于2015年10月注销）、张家口安某煤炭销售有限公司（以下简称安某公司，已于2015年5月注销）、张家口冬忻煤炭经销有限公司（以下简称冬忻公司，已于2015年11月注销）、张家口佳恒煤炭经销有限公司（以下简称佳恒公司）、张家口智恒达煤炭经销有限公司（以下简称智恒达公司）、张家口福佳煤炭经销有限公司（以下简称福佳公司）。

2012年11月至2016年2月，在无真实业务的情况下，郑军以上述九家公司的名义，直接或通过被告人韩占军、吴建明、赵福珍等人为他人虚开增值税专用发票共计4009份，票面金额人民币384597804.12元（以下币种均指人民币），税款65683720.84元，价税合计450281524.96元。以上税款已全部申报抵扣。……原一审法院对被告人郑军补缴税款行为的评判意见为：虚开增值税专用发票犯罪属于行为犯，开票人完成虚开发票行为并经下游受票单位认证抵扣税款，即扰乱了国家发票管理秩序并给国家税收造成了实质损失，即使存在补缴税款的行为，该行为作为一种事后补救措施，不影响对虚开发票行为性质及虚开数额的认定，也不是虚开增值税专用发票罪的法定从轻量刑情节。

本案中，被告人郑军向宣化区国税局、阳原县国税局补缴税款并非针对销项票即其向下游受票单位所虚开发票给国家造成的税收损失进行补缴，而是针对进项票即其从上游单位购买发票并申报抵扣税款给国家造成的税收损失进行补缴，而公诉机关并未将其从上游单位购买发票并申报抵扣税款的行为作为犯罪指控，在本案所指控的犯罪中不存在郑军补缴税款的情况。下游受票单位或江某、牛某等案外人补缴税款的行为，不影响对本案被告人的处理。

河北高院针对郑军被抓前补缴了800余万税款的上诉意见，认为根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款及相关司法解释的规定，行为人虚开增值税专用发票的税款数额或致使国家税款被骗数额达到法定数额，即构成本罪。郑军在无真实业务交易的情况下，以涉案九家公司名义向他人虚开增值税专用发票4000余份，税款6500余万元，上述税款全部申报抵扣，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。郑军实施虚开增值税专用发票行为完毕后，又补缴部分税款的行为系酌定从轻处罚情节。

2、无真实货物交易介绍他人虚开增值税专用发票案

在江西省九江市中级人民法院（2019)赣04刑终34号刑事判决书中，对熊义林向他人开具增值税专用发票的行为包括两部分，一部分是有真实的货物交易。上诉人熊义林以九江县天龙纺织品有限公司名义对外签订销售合同，由该公司收取货款，开具增值税专用发票，现有证据不能证明其具有骗取国家税款的目的及国家税款损失的具体数额，起诉指控上诉人熊义林虚开该部分的增值税专用发票构成犯罪证据不足，不应认定；二部分是介绍他人虚开的。对于上诉人熊义林在与河北杞县远景纺织厂无实际货物交易，两次介绍单某以九江县天龙纺织品有限公司名义向河北杞县远景纺织厂虚开的税额160033.48元，应当认定为虚开，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。熊义林家属代为补缴税款，并主动缴纳罚金，可视为其有悔罪表现，可以酌情从轻处罚，并判决“本院扣押的熊义林补缴的税款2万元予以没收，上缴国库”。

二、问题的提出

被告人在没有真实货物交易过程中实施为他人虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为后，再行补缴税款的行为能否酌情从轻处罚

笔者认为，被告人实施为他人虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为，除触犯刑法应追究其刑事责任外，因其侵犯了税收征管秩序，给国家税款利益造成了损失，系法定犯，故还应按照《刑法》第九十六条的规定运用全国人民代表大会及其常委会制定的法律和决定，国务院制定的行政法规、规定行政措施发布的决定和命令对其行为进行合法性评价。在以上两案例中，被告人要么补缴以其自己虚开的发票申报纳税的数额得到法院的认可给予从轻处罚，要么替他人补缴税款得到法院的认可给予酌情从轻处罚，但因被告人与下游企业没有真实货物交易，并未产生应税义务，不是税法意义上的纳税主体，故法院以被告人补缴税款，认定减少了国家税款损失为由酌情从轻处罚无据可依。

1、虚开增值税专用发票系《中华人民共和国刑法》规定的应予追究刑事责任的行为

我国刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪中规定的虚开行为指的是行为人有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为，行为人只要具有以上四种行为之一即构成该罪。该条同时规定，实施了以上四种行为的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

最高人民法院于1996年10月17日颁发的《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）（以下简称《1996解释》）中的第一条规定系人民法院审理该罪的定罪量刑的依据，该条文虽于2018年8月22日经最高人民法院下发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号，以下简称《通知》）予以废止，《通知》规定人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条的执行规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。这里的“定罪量刑标准”既包括数额标准，也包括情节标准，即《1996年解释》第1条规定的数额标准和情节标准均不再参照执行。

但是，《1996年解释》第1条中规定的“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任”按照《刑法》第二百零五条的规定仍应当予以保留，而对《刑法》第二百零五条中实施的四种虚开行为中，司法实务人员并未对该四种行为的危害性及危害程度分别进行评判并确定统一的评判标准。笔者认为，在无真实货物交易的四种虚开增值税专用发票的行为当中，为自己虚开、为他人虚开、介绍他人虚开（以下简称上游行为）行为之一的行为均是为达到收取开票费获取非法利益为目的而实施的手段行为，而让他人为自己虚开（以下简称下游行为），进而进行进项税额抵扣后达到偷税、骗税的手段行为，才系给国家税款造成实质损失的始作俑者。

故从被告人的主观犯意上来说，让他人为自己虚开并进行抵扣的行为最终导致国家税款的流失，其实施罪行的恶劣程度显然重于前三种行为。在浙江省高级人民法院（2018）浙刑终361号刑事判决书中，认为“鉴于从本案中获取最大利益的是第三方，参与虚开增值税专用发票的还有其他责任人员，故对被告人为他人虚开增值税专用发票的陈长青尚不必顶格判处刑罚”，故在虚开增值税专用发票中真正获益最大的就是用让他人为自己虚开增值税专用发票作为进项税额进行抵扣的下游企业，该下游企业才是法律意义上的纳税主体。而有的人民法院在审理该类案件中，对实施了为他人虚开，让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为后补缴税款的性质不加区别的认定与我国刑法规定的“罪责刑相一致”的原则背道而驰。

2、没有真实货物交易的虚开增值税专用发票的被告人未产生应税义务，没有缴纳税款的计税依据

《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年4月24日第三次修正）第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年11月19日修订）（以下简称《暂行条例》）第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《暂行条例》第四条规定，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。据此，购货方在购进货物或接受应税劳务后，依法取得进项税额发票，则可以从其向税务机关支付或者负担的销项税额中扣除。

如果购货方有购销事实，但让他人为其开具的增值税发票上的税款数额超过实际发生的税款数额，或者用虚开的专用发票数额抵扣其实际应向国家缴纳的销项税额，则其抵扣税款时即可从中非法牟利；而如果为他人虚开增值税专用发票的被告人没有真实货物交易的，因为未发生应税交易，则没有向税务机关缴纳增值税的计税依据，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，仅系其为掩饰其凭借为下游企业虚开增值税专用发票获得“开票费”的违法行为，为了骗领增值税专用发票必须付出的预付税款，则国家税款在这一环节中并不会造成损失，反而因被告人的违法行为而“虚增了税款”。

前述案例一中被告人为他人虚开进项增值税专用发票的行为即属于此种情况，虽然被告人为他人虚开增值税专用发票，危害了国家对增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，但因为其没有真实的货物交易，未产生应税义务，不符合《税收征管法》及《暂行条例》中规定应交税款的纳税人的要求，故即使存在被告人实施犯罪行为所造成的受票企业被抵扣税款不能追回的税款数额损失等危害后果，但实施抵扣行为骗取国家税款的主体是受票下游企业，补缴税额的主体应只能是下游企业；且为他人虚开增值税专用发票的行为系连续性的犯罪过程，在被税务机关发现其缴纳的增值税异常时，其为掩饰虚开的行为已实际向税务机关连续缴纳了多期“增值税”，而法院“判决书”中将该行为认定为“补缴税款”与事实不符，让人不知所云。

而在前述案例二的判决中，最高人民法院研究室曾作出《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号，以下简称《复函》），明确提出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”法院虽然根据该《复函》精神未认定被告人构成犯罪，但对其处于中介人身份介绍虚开的税额仍认定由其对该部分抵扣的税款损失进行补缴，笔者认为法院判决由其先行就下游企业已经抵扣的税额预先垫付以弥补国家遭受的税款损失更加符合法律的原则与精神。

3、如何定性上游被告人给国家造成的税额损失中扣减其补缴税款的行为

在《1996解释》中，曾将被告人“在侦查终结前仍无法追回税额认定为给国家利益造成的损失”。《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》{法[2004]号}中则认为，骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。一审判决后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。

可见，即便在侦查机关向检察院移送起诉时至检察院向人民法院提起公诉后，认定虚开增值税专用发票案件的被告人给国家税款造成的损失数额并不都是一成不变的。《暂行条例》第十九条对增值税纳税义务发生时间规定为：“（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。第二十三条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款”。

但凡涉及增值税专用发票方面的犯罪，均首先由税务机关在工作中发现，税务机关一旦发现开票人存在异常行为，即应及时启动查帐检查程序，虽然税务机关没有追究受票人刑事责任的职权，但仍需依法在查处出该违法行为的当月或次月督促最终的受益方即下游企业，责令行为人改正，并要求行为人调整相应的财务账目，对已抵扣的税款做进项税额转出，并按照《暂行条例》规定的时间及时报税， 及时控制国家的税款损失的发生及进一步扩大，并还可依法对该受票的下游企业追缴其少缴的税款、滞纳金及罚款。

司法实务中从税务机关向侦查机关移交犯罪线索、至侦查机关侦破刑事案件，在长达数月甚至更长的时间内，受票人给国家造成的损失亦应有足够的时间可以挽回，除非该受票人企业本身就是没有任何生产经营专为实施犯罪而成立的企业，抑或是税务机关本身怠于履行职务。

作为整体的国家税收，一个地方的税收因被告人的犯罪行为而遭受到损失，一个地方的税收又因被告人的同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入，一出一进都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况。人民法院从执法公平、公正的原则出发，应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除（见《刑事审判参考第116号“何涛虚开增值税专用发票案”）。在前述案例一中，虚开的被告人因未产生应税义务，其为掩饰其犯罪行为向国家缴纳的税款应从给国家利益造成的损失中扣除，所缴纳税款可折抵其应予没收并追缴的违法所得。

《刑法》第六十四条之规定，“犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔”。法院在审理为他人虚开增值税专用发票的案件过程中，被告人收取的开票费用属于违法所得应予追缴，但因其并不是税法意义上的合格的纳税人，即便被告人有认罪悔罪的愿望，并愿意补缴税款以弥补国家的税款损失时，而在受票企业未并案审理的情况下，法院的判决书中应将其该行为表述为“代下游企业垫付给国家税款造成的损失”更趋合法一些，而法院对上游被告人的行为一律表述为“补缴税款”极不严谨且不负责任。理由一、受票企业应按照《暂行条例》规定的最迟一个季度的时间内补缴齐税款，这样即能将国家利益受损程度降至最低。

税务机关应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及《国家税务局总关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［1997］134号）、《<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》（国税发〔2000〕182号)等文件的规定向受票企业追缴税款，并给予相应的处罚。只有税务机关穷尽所能不能从受票企业处追缴到的税款，才适宜表述为系“给国家利益造成损失”。二、税务机关及侦查机关必须对受票企业未予追缴到位税款的情况做出详细的说明做为证据提交，否则法院视为事实不清。

理由三、法院审理时应向上游被告人释明因为其为下游受票企业虚开增值税专用发票的行为给国家税款造成的损失其负有先行垫付的义务，并以此作为其减少国家税款损失，予以从轻处罚的依据。上游被告人“代为垫付”后，这样一方面保证了国家税款的无限期拖延缴纳，另一方面又能督促税务机关依法及时履行征收税款的职责，还赋予了上游被告人在税务机关不及时履行职责时的申诉权。理由四、税务机关是国家赋予征收税款的法定机关，即便上游被告人愿意主动垫付税款，根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第十二条“对追缴犯本决定规定之罪的犯罪分子的非法抵扣和骗取的税款，由税务机关上交国库，其他的违法所得和供犯罪使用的财物一律没收”之规定，该补缴的税款亦应发还税务机关，由税务机关上缴国库。

4、兼论国家税务总局2012年第33号公告的合法性及上游被告人权利的救济

2012年7月9日，国家税务总局以2012年第33号公告发布《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（以下简称《公告》），该《公告》内容为：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。本公告自2012年8月1日起施行。笔者认为，该《公告》不论从实体税收征管法所体现出的法律的本意，还是从发布的形式要件，或者从时代的变迁上，要求上游被告人对未产生应税义务的行为向国家缴税的规定是错误的。

根据《暂行条例》及《暂行条例实施细则》的规定，增值税的征税范围为，在境内销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，以及进口货物。所谓的货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。所谓销售货物，是指有偿转让货物的所有权。纳税人只有发生了应税销售行为，才会产生销项税额。现行《刑法》第二百零五条打击的虚开增值税专用发票的犯罪行为均是没有真实货物交易、没有真实计税依据情形下的开票行为，而该《公告》却规定了不论纳税人是否发生真实货物交易，均应按照其虚开金额补缴增值税。《税收征管法》第六十四条规定，“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”，该法并未授权国家税务总局就纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据而开出的增值税专用发票征收税款，税务机关凭虚开的增值税专用发票向上游被告人征收税款无据可依。

国家税务总局于2012年10月10日发布的《全国税务机关公文处理办法》（国税发[2012]92号）第十四条规定，“公告，适用于向国内外宣布重要事项或者法定事项。税务机关应当依照有关法律、法规、规章向国内外公布税收规范性文件和其他重要税收事项。公告应当公开发布，无主送、抄送”。可见税务总局认定的“公告”仅仅起到宣布重要事项或者法定事项的功能，该《公告》仅系规范性文件性质，并不能为行政相对人创设权利和义务，《税收征管法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”而上述《公告》却为上游被告人创设了即使没有真实货物交易而虚开增值税专用发票也应缴纳税款的义务，让国家在上游被告人没有发生真实应税交易的情况下无形中多了“税收利益”，故该《公告》的内容违法。

《税收征管法》第八十八条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。前述两案例中的上游被告人，在被追究刑事责任时，应可以依法依规向法院、向税务机关提出其已经缴纳了虚假的增值税，以折抵其违法所得的主张，利于法院正确认定其给国家税款造成损失的数额。

如若税务机关以《公告》的规定相抗辩，则上游被告人还可依《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条及第五十三条之规定提起行政诉讼。（《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条规定，“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据，参照规章”。第五十三条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方各级人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查”）。

从《1996解释》规定中“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属虚开增值税专用发票罪的“虚开”到“挂靠代开案件，有实际经营活动不以骗税为目的”的“不再追究刑事责任”，从废除《1996解释》中 “数额及情节犯罪”的规定到法[2018]226号《通知》中“可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条的执行规定”，《公告》亦应与时俱进，作出有利于上游被告人的规定。

综上，上游被告人为一己私利为自己、为他人、介绍他人虚开增值税专用发票，不论虚开出的增值税专用发票有无进行抵扣，均不影响对该罪的认定判断，其应受到法律的追究承担刑事责任。但在立法上将虚开的税款数额大小或有无其他严重情节作为定罪量刑的重要依据对其定罪量刑时，其为掩饰其犯罪行为，向国家缴纳的虚假的税款并不能视为其在案发后“补缴税款”的行为存在认罪悔罪而做为从轻处罚的情节予以考虑，只能充抵其应追缴的违法所得的数额。但其一旦为下游企业先行垫付了下游企业已进行抵扣的给国家造成损失的税额，法院则应给予积极的评价，可以从轻处罚，并允许其通过向下游企业追偿或在国家税款损失已得到弥补的情形下申请税务机关退还其先行垫付税款的方式保障其财产权益。

本文作者：

姜燕 北京市京师（上海）律师事务所 实习律师