深圳国家税务局营改增指引一(国家税务总局深圳市税务局公告)

广州城市更新税收指引对深圳土地整备利益统筹项目合作开发在税法适用上的潜在影响分析

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02 深圳土地整备利益统筹项目合作开发模式拆解及与广州模式之对比说明

深圳土地整备利益统筹逻辑

就土地整备利益统筹项目的实施而言，政府需要综合考虑整备范围内社区股份公司的未完善征转手续用地以及其他的合法用地，通过土地、规划、整备资金、地价优惠等综合手段来完成与社区股份公司进行“算大帐”，推动整备范围内土地的确权，从而一揽子解决政府欠账等历史遗留问题。

权再由社区股份公司作为搬迁统筹主体，与整备范围内的社区居民以及其他相关权利人“算细账”，主要通过土地和房屋权属的确权、拆迁安置补偿和拆除清理、土地移交等工作推动土地整备利益统筹项目的顺利进行。

所以就深圳土地整备利益统筹项目的实施流程而言，与广州相类似的是，留用地由国土部门通过协议出让方式出让给社区股份公司。社区股份公司取得留用地后通过上集资平台的方式依照集体资产管理的有关要求通过公开招引方式引进改造主体进行合作开发。实务中，此外，社区股份公司会在合作协议中要求改造主体去实际承担和落实对土地整备范围内相关权利人的拆迁补偿安置责任及项目前期启动费用。

深圳土地整备利益统筹项目留用地合作模式

按照《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》（深规土规【2018】6号，以下简称为“6号文”）的相关规定，目前深圳市的土地整备利益统筹项目社区股份公司和改造主体暂时仅能通过双主体联合报建（即称“双抬头”）和作价入股（即称“单主体”）两种方式来实现合作。

合作方式一：双抬头

图1

土地整备利益统筹项目的双抬头模式下，相关的业务流程拆解如下：

一是，留用地的出让和投资合作环节，社区股份公司取得留用地后通过上集资平台招引方式确认改造主体，双方一并向国土部门申请办理土地出让合同的变更手续，通过签订补充协议的形式进行加名（即加入改造主体）。加名后的土地出让合同以及土地证将通过按份共有的形式反映双方未来的分成比例，以图1为例，假设社区股份公司的分成比例为40%，改造主体的分成比例为60%，则出让合同及土地证将反映各自享有的份额比例。土地出让金补缴基本上是由改造主体独立承担的，国土部门只能开具双抬头或者按照双方份额比例分别向社区股份公司和改造主体开具对应金额的财政票据。

二是，项目开发建设环节，相较于单主体的合作模式，双抬头模式在实务中的复杂性集中在业务实施层面。考虑到双抬头模式下本质上是双开发商运营，因此开发建设环节中相关的合同签订、报建手续、融资和土地抵押等都需要以双主体的形式进行，这就意味着所有的环节改造主体都需要社区股份公司的配合。实务中主要通过社区股份公司的授权形式来进行。但是对于开发建设资金的投入，全部需要由改造主体承担，相关票据原则上也由供应商向改造主体开具。

三是，拆迁补偿安置和物业分成环节，如果与相关权利人签订的拆迁补偿安置协议在土地整备局完成拆迁备案程序，则拆迁安置的物业将与城市更新项目一样在预售前进行锁定并在竣工验收后通过国土部门进行确权。而需要依据共有份额分配给社区股份公司的物业，国土部门将根据社区股份公司的持有份额直接进行初始确权，并不通过改造主体。同样，归属于改造主体持有份额的物业，也将由国土部门初始确权至改造主体名下

合作方式二：单主体

图2

土地整备利益统筹项目的单主体模式下，相关的业务流程拆解如下：

一是，留用地的出让和投资合作环节，因顺序不同可能存在两种留用地投资形式：1）社区股份公司取得留用地后先以作价入股的形式投资并向国土部门申请变更土地至全资子公司（即项目公司）同时签订补充协议（如图2所示），之后再通过上集资平台招引方式确认改造主体后由其以增资入股的形式进入项目公司；2）按照土地整备6号文的规定，社区股份公司亦可以取得留用地后上集资平台招引方式确认改造主体后与其共同成立项目公司，后向国土部门申请办理土地变更手续和签订补充协议将土地变更至项目公司。

二是，项目开发建设环节，与双抬头模式不同是的，单主体模式下所有的开发建设将以项目公司的名义进行，所有合同的签订、开发报建手续以及融资和土地抵押主体均为项目公司，运营层面相对来操作更顺畅。

三是，拆迁补偿安置和物业分成环节，相关权利人的拆迁补偿安置与双主体并无差异。差异最大的地方在于社区股份公司的分成物业取得方式上。单主体模式下，社区股份公司以股东的身份与改造主体形成合作关系，项目建成后其对应比例的分成物业无法像其他相关权利人一样通过国土部门实施确权，仅能通过正常房屋买卖合同的形式办理过户确权。

深圳模式与广州模式的对比

从合作开发的模式来看，广州和深圳可选择的留用地合作开发模式都包含作价入股合作开发的模式。但是在其他可选择方式上，广州采用留用地挂牌转让方式，而深圳采用双抬头联合报建的方式。两者的开发方式上的区别在于，留用地挂牌转让后开发仍然由改造主体自行主导，而双抬头联合报建则由社区股份公司和改造主体共同主导。业务模式的区别也是导致税法适用上产生差异的原因。

03 93号文对深圳土地整备利益统筹项目合作开发业务的税务认定及政策适用影响分析

双抬头模式的税务认定

根据前面对广州留用地合作开发模式的观察，显然深圳土地整备利益统筹项目中留用地的双抬头合作模式难以从93号文中得到确切的参考。但是这与过去深圳市范围内的非农建设用地原地开发中的双抬头模式有相似之处，部分业务流程的涉税处理可以得到参考，但是需要关注到的是也存在差异的地方。

图3

1）留用地加名环节

如图3所示，首先是留用地出让后加名环节的涉税问题，关于合作建房的征税问题，最早是由《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知》（国税函发【1995】156号，“156号文”）进行规定。按照156号文的规定，合作建房如果发生转让土地为代价换取部分房屋的所有权，土地方视同为转让土地使用权进行征税，合作方则按照销售不动产征税。

但因深圳市早期非农建设用地原地开发中国土部门出让给社区股份公司的国有用地是通过补充协议加名的形式将开发商共同纳入到土地使用权人范围内。这就导致土地在转让环节的征税问题上出现争议，为此深圳市地方税务局第三稽查局（以下简称为“第三稽查局”）在2004年向深圳市税务局进行了请示。

后经过深圳市税务局向深圳市国土部门进行征询，深圳市国土部门在2004年所发布的《关于合作建房涉及的两个问题的复函》（深国房函【2004】94号，“94号文”）对双抬头用地的问题进行了明确。按照国土部门的观点，合作建房过程中，先取得土地的一方联同其他方共同通过与国土部门签订出让合同补充协议的形式加名和补缴地价后形式上与原土地方取得形式一致，双方共同拥有土地使用权，不存在一方向另一方转移土地的行为。在此基础上，深圳市地方税务局发布了《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发【2005】183号，“183号文”）明确2004年7月31日以后采用双抬头方式合作建房的不征收土地加名环节的营业税。

与非农建设用地原地开发中的双抬头模式相类似，深圳市土地整备利益统筹项目按照6号文的规定也可以采取双抬头的合作开发方式。因此在留用地加名环节原则上可以参照非农建设用地原地开发中双抬头的税法适用规则。

2）拆迁补偿安置和分成物业转移环节

首先是拆迁补偿安置，如果是存在于非农建设用地原地开发中的双抬头模式，因政策导向上的“净地”开发规则和实施程序不经土地整备和更新部门参与，导致改造主体对相关权利人的拆迁补偿安置协议无法在土地整备和更新部门实现备案和得到背书。这种情况在拆迁补偿安置阶段出现的结果就是回迁安置的物业只能通过房屋销售合同网签的形式实现过户，所以在税务清算时必然需要认定为销售，但是能否确认为拆迁补偿成本就存在较大的不确定性风险。但是土地整备利益统筹项目则不然，尽管上平台也可能选择双抬头的合作模式，但是上平台之前社区股份依据土地整备的流程在土地整备部门完成拆迁补偿安置协议的备案和背书，有利于在税务清算环节得到税务认定。但是我们特别提醒的一点是，拆迁补偿安置支出即使得到税务认定，但是对于改造主体而言还可能会因个案实施情况而潜藏着一些特殊的税务风险（篇幅问题，不在本文探讨，详细问题的了解可线下咨询本文合伙人）。

其次是给到社区股份公司的分成物业，如图3所示，双抬头模式下社区股份公司同属改造主体之一，其分成物业将依据土地出让合同和土地证所约定的份额由国土部门进行直接初始确权。从业务形式和税收法律事实的角度，该模式下分成物业不存在产权转移问题，故税收征管中不作为销售处理。所以无论对于社区股份公司还是改造主体，初始确权环节均不涉及税收的问题。只有各自对外销售环节（尤其是社区股份公司以分红形式分配给股民）才会对应涉及增值税及附加税、土地增值税、企业所得税、印花税和买方契税等税收征纳问题。

双抬头模式下还普通存在的税收争议就是改造主体与社区股份公司之间成本分摊的问题，一种观点是按照“谁投资、谁受益”的逻辑将所有的成本由改造主体确认；另一种观点是按照各自的份额比例分摊项目所发生的成本。两种成本分摊方式会对合作双方产生重大的税收影响，尤其对于社区股份公司来说，因为股民购房指标的问题，实务中很多社区股份公司开始倾向于对外销售住宅类物业，保留商办类物业自持。如果没有成本，那么社区股份公司的销售将承担巨额税收，很多社区股份公司越发意识到该类问题，因此在合作阶段会有强烈的诉求。这也是改造主体需要重点考量的问题，毕竟合作的达成最终都是利益平衡的结果，如何进行税务统筹在合作条件中所占的份量将越来越大。

单主体模式的税务认定

图4

如图4所示，与广州作价入股模式相似，深圳土地整备利益统筹项目也存在留用地作价入股的模式。因此随着广州在该模式中有关税法适用问题的明确，将会给深圳在该类模式中各环节的税法适用提供参考。

1）留用地作价入股环节

按照我们在本文第二部分内容中的分析，按照6号文的规则，深圳土地整备利益统筹项目中需要关注留用地可能存在的两种作价入股方式未来在税法适用上可能产生的差异。

一是，留用地先通过社区股份公司作价入股给全资子公司（未来的改造主体），开发商再增资入股的方式。深圳过去非农原地开发中的作价入股合作方式均采用此种入股形式，一方面因业务的特殊性，另一方面因属于社区股份公司内部全资母子公司之间的土地划转形式，所以深圳过往在此环节并不对社区股份公司进行征税。实际上也顺应广州对该类模式给予特殊性重组的税收优惠待遇政策。

二是，也是需要特别关注的，就是社区股份公司先与开发商共同成立了项目公司（未来的改造主体），然后社区股份公司再将留用地作价入股的方式。考虑到这种方式下，一方面作价入股环节社区股份公司与改造主体已经不是100%的控股关系，另一方面此时改造主体可能已经属于房地产公司，此时的留用地投资环节再适用企业所得税划转、土地增值税投资、契税划转或投资等税收优惠政策可能会存在极大的不确定性税务风险。

从风险角度出发，在可选择的前提下，我们会建议优先选择第一种留用地作价入股的方式。

2）拆迁补偿安置和分成物业转移环节

其次是给到社区股份公司的分成物业，根据我们前面对广州留用地作价入股模式中分成物业的税务分析结果可知，考虑到业务形式和税收法律事实层面，社区股份公司以股东形式取得分成物业。根据93号文提出的逻辑，股权合作形式下社区股份公司因土地入股取得的分配物业将因股东的身份而被认定为是“股东分红”。对于该部分物业，改造主体自然需要对分配出去的物业作视同销售，但同时难以像城市更新拆迁补偿那样在确认收入的同时将分配物业的对应价值确认为拆迁补偿成本。只不过问题是视同销售的价格如何确定的问题，但整体而言，单主体模式下改造主体将会面临较高的税收负担。

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