银行存款任务算开户行(银行为存款人开立一般存款账户,应在开户之日起)

第一模块

知识点一、审计计划（第2章）

一、初步业务活动（能不能接委托？）

（一）初步业务活动的目的：

1.具备执行业务所需要的独立性和能力；（我没有问题——能干＋独立性）

2.不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（你没有问题——诚信）

3.与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

（二）初步业务活动的内容

注册会计师应当开展下列初步业务活动：

（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；

（2）评价遵守相关职业道德要求的情况（独立性和能力）；

（3）就审计业务约定条款达成一致意见。（不存在对业务约定条款的误解）

二、审计的前提条件（★★共3点）

1.财务报告编制基础：主要解决的问题——编制基础是否是可接受的

在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师应当考虑下列相关因素：（4个因素）（★★★）

第一，被审计单位的性质（如：被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；

第二，财务报表的目的（如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者财务信息需求）；

第三，财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；

第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

2.就管理层的责任达成一致意见（掌握）（保证报表、保证内控、提供必要的前提条件）

3.确认的形式——书面声明

三、审计业务约定书的相关规定（连续审计）

注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款（8个方面）

1.有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

2.需要修改约定条款或增加特别条款；

3.被审计单位高级管理人员近期发生变动；

4.被审计单位所有权发生重大变动；

5.被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（影响风险和收费）

6.法律法规的规定发生变化；（◇）

7.编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

8.其他报告要求发生变化。（◇）

四、审计业务约定条款的变更（①不提及原业务，但执行商定程序除外；②管理层不允许执行原业务：解约、是否有义务报告）

1.环境变化；

2.对原来业务的性质存在误解；合理理由

3.审计范围受到限制（非合理理由）

五、总体审计策略和具体审计计划（注意：简答题）

1.连续审计：不能降低职业怀疑，必须实施风险评估程序，可以考虑以前的结论

2.利用内审或专家工作否？了解内审是必须的、不是必须用、用了不提及（法律允许除外）、不减轻

3.重大错报风险（评估）、检查风险（降低，而不是消除）

4.基于收入的确认假设存在舞弊（特别风险）（不是与所有认定相关：①降低税负，与“完整性”相关；②招投标、贷款，与“发生”相关）

5.如何确定后续程序：

（1）了解内控（必须做、不能用分析程序）

（2）做不做控制测试？（包括：如何考虑以前期间审计证据——控制是否变化、是否旨在减轻特别风险）（综合性方案、实质性方案）

（3）针对重大类别的交易，应当实施实质性程序（仅实施控制测试不够）

（4）针对特别风险：专门实施实质性程序，如果仅为实质性程序，应当包括细节测试

6.确定审计项目组成员：结合职业道德（尤其家庭和私人关系：5种情形）

7.审计计划：不断修正

8.分析程序：风险评估程序和总体复核必须做的，实质性程序不是必须做的

9.制定重要性水平：如以利润为基准，波动较大，则百分比不应太低。

10.重要性水平的相关知识：计划、实际执行（财务报表整体、特定类别）、不断修正（a.审计过程中的情况发生重大变化、b.获取新信息、c.对被审计单位及环境的了解的变化）

11.函证的相关知识（银行存款、应收账款、函证的时间、函证的实施与评价）

12.前后任注册会计师的沟通（接受委托前★、接受委托后）

13.指导、监督和复核的主要考虑因素：重大错报风险

14.集团财务报表审计：

（1）集团项目组★★：应当基于集团审计的目的，为组成部分（审计或审阅）确定组成部分的重要性水平；

（2）组成部分的重要性水平：

①低于集团报表整体的重要性；

②不同组成部分的重要性可能有所不同；

③无须按比例分配；

④汇总数可能高于集团报表整体的重要性；

⑤制定组成部分总体审计策略，需要使用组成部分的重要性。

（3）在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。

（4）如果基于集团审计的目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作时，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。

（5）重要组成部分：导致特别风险的重要组成部分（一般不能实施审阅程序，而是实施审计程序）

（6）不重要组成部分：一般实施集团财务报表层面分析程序，如果多家子公司同时从事相同业务，汇总比例较大，即使每一家所占比例不高，也可能仅实施分析程序不够。

（7）审计过程中遇到的重大困难（组成部分注册会计师不提供相关资料、组成部分管理层不允许执行相关工作等），应当与集团治理层沟通。

（8）针对存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价组成部分注册会计师拟对该风险实施的进一步审计程序的恰当性，集团项目组是否参与组成部分注册会计师进一步工作取决于对组成部分注册会计师的了解。（一般情况：至少参与风险评估程序）

（9）基于集团审计的目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师工作。（集团层面实施分析程序，无需了解）

（10）对组成部分财务信息执行审计或审阅时，应当使用组成部分重要性水平。（而非集团财务报表整体的重要性）

（11）集团审计报告中不应提及组成部分注册会计师（法律允许除外），提及不减轻其责任。

六、重要性（重点掌握）

（一）重要性的含义

重要性概念可从下列方面进行理解：（3个方面）

1.如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；

2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或者性质的影响，或者受到两者的共同影响。

3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的

（二）使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的：（风险、程序）

1.决定风险评估程序的性质、时间、范围

2.识别和评估重大错报风险

3.确定进一步审计程序的性质、时间、范围

七、重要性水平的确定

1.在计划审计工作时（制定总体审计策略时），注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平。

2.注册会计师在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：（共4项）

（1）对被审计单位及其环境的了解；

（2）审计的目标，包括特定报告要求；

（3）财务报表各项目的性质及其相互关系；

（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。

3.在选择适当的基准时，需要考虑的因素包括：（5个方面）

（1）财务报表的要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；

（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；

（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；

（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；

（5）基准的相对波动性。

表2—1 常用的基准

被审计单位的情况	可能选择的基准
1.企业的盈利水平保持稳定	经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少	过去3—5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入
3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备	总资产
4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力	营业收入
5.开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值	净资产
6.国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用	成本与营业费用总额
7.公益性质的基金会	捐赠收入或捐赠支出总额

4.在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。

但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：（二选一）

（1）如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去3—5年经常性业务的平均税前利润作为基准。

（2）采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。

5.如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用代替性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。

6.注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。

注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。

例如：被审计单位处在新设立阶段时注册会计师可能采用总资产作为基准，被审计单位处在成长期时注册会计师可能采用营业收入作为基准，被审计单位进入经营成熟期后注册会计师可能采用经常性业务的税前利润作为基准。

7.在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：（★★）

（1）财务报表使用者的范围（是否分发给广大范围的使用者）；

（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；

（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如特殊目的财务报表的使用者）。

8.注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，涉及的大额会计估计。

9.特定类别交易、账户余额、披露的重要性水平（3点：可有可无，一个或多个，低于财务报表整体水平）（如：关联方交易、管理层和治理层的薪酬、制药企业的研发成本、新收购的业务）

10.实际执行的重要性水平：50%—75%（并非机械计算：对被审计单位的了解、前期识别出的错报的性质和范围、对本期错报的预期）（选择较低的百分比：①首次接受委托；②连续审计项目，以前年度审计调整较多；③项目总体风险较高；④存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷）

八、错报

（一）错报的定义

错报：包括两个方面

1.金额、分类、列报或披露与编制基础之间存在的差异；

2.为实现公允反映，应作出的必要调整。

（二）累积识别出的错报：不是所有的错报（明显微小的错报不累积）

1.在确定明显微小错报的临界值时，需要注册会计师运用职业判断，同时可能考虑以下因素：（4个因素）（★★）

（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；

（2）重大错报风险的评估结果；

（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；

（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。

2.错报的类型

（1）事实错报

（2）判断错报

（3）推断错报

3.其他相关内容

（1）错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。（提示：考试时说存在少量错报被发现，低于明显微小错报的临界值，忽略不计，此做法错误）

（2）不能根据样本错报判断是否重大，而是应根据样本错报推断出的总体错报评价其是否重大。

（3）及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。

（4）在注册会计师评价未更正错报的影响之前，可能有必要对重要性作出修改。（先修订重要性水平）（包括财务报表整体的和特定类别的）

（5）如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性。

（6）注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。

①如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。比如：高估收入不可能被高估费用抵销。（杀人、做100件好事）

②对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。（性质相同但金额不是特别重大的）比如：少提折旧和另一笔多提折旧

③除了考虑单项未更正错报，还需要考虑未更正错报的汇总影响。（★★）

（7）在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。（谨慎得结论）

（8）确定分类错报的影响（共3方面）

①确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

②即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。（主营和其他）

③在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。（不能只看金额，还要看性质，其他与营业外、营业利润与利润总额、对盈亏状况有决定性影响的错报）

知识点二、审计抽样（第4章）

一、审计抽样的相关概念（低于100%）

审计抽样并非在所有审计程序中都可以使用。

1.风险评估程序：通常不涉及使用审计抽样。

2.控制测试：留下运行轨迹时，才可以抽样。

3.实质性程序：细节测试时，可抽样；实质性分析程序：不宜使用审计抽样。

二、抽样风险和非抽样风险

（一）抽样风险（100%查则无此风险）——与样本规模有关

抽样风险	信赖过度风险和误受风险	形成不正确的结论，影响审计效果
信赖不足风险和误拒风险	追加更多的程序，影响审计效率

（二）非抽样风险（即使100%查也会有的风险）——与样本规模无关的因素而导致。（人为因素）

三、审计抽样的基本原理和步骤

（一）样本设计阶段

1.确定测试目标

（1）控制测试：运行有效性

（2）细节测试：识别错报

2.定义抽样单元

（1）在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中的一行；

（2）在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至是每个货币单元。

3.分层（控制测试：定性分析，不用分层）（通常根据金额进行分层，目的：降低总体的变异性）

【特别提示】

如果分层，注册会计师需要综合考虑每层的推断错报

4.定义误差的构成条件

（1）在控制测试中，误差是指偏差率

（2）在细节测试中，误差是指错报

（二）选取样本阶段

表4－1影响样本规模的因素

影响因素	控制测试	细节测试	与样本规模的关系
可接受的抽样风险	可接受的信赖过度风险	可接受的误受风险	反向变动
可容忍误差	可容忍偏差率	可容忍错报	反向变动
预计总体误差	预计总体偏差率	预计总体错报	同向变动
总体变异性	——	总体变异性	同向变动
总体规模	总体规模	总体规模	影响很小

（三）评价样本结果

1.推断总体误差

推断总体误差	①控制测试（总体偏差率）	a.统计抽样：计算总体偏差率上限
b.非统计抽样：样本偏差率作为总体偏差率
②细节测试（总体错报）	a.统计抽样：计算总体错报上限
b.非统计抽样：样本错报推断总体错报

2.形成审计结论

注册会计师应当评价样本结果，以确定对总体相关特征的评估是否得到证实或需要修正。

推断误差＋已发现的误差＝推断总体误差

四、审计抽样在控制测试中的应用

（一）在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况。

1.无效单据。注册会计师选取的样本中可能包含无效的项目。

如果注册会计师能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。而且，如果使用了随机选样，注册会计师要用一个替代的随机数与新的收据样本对应。

2.未使用或不适用的单据。注册会计师对未使用或不适用单据的考虑与无效单据类似。

3.对总体的估计出现错误。如果注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。

4.在结束之前停止测试。情况很坏

5.无法对选取的项目实施检查。如：运行轨迹

（二）评价样本结果阶段

总体偏差率上限＝R/n＝风险系数/样本量

五、审计抽样在细节测试中的应用

（一）在细节测试中使用非统计抽样方法

1.样本规模（注意：单个重大项目和极不重要的项目）

2.推断总体错报

（1）比率法：

（2）差异法

第一步：样本错报/样本规模＝单个样本的平均错报

第二步：单个样本的平均错报×总体规模＝总体错报

3.考虑抽样风险并得出总体结论

全部总体错报＝100%测试项目的错报＋推断的抽样总体错报

扣除被审计单位调整的错报

剩余的未更正错报

再去和可容忍错报去比较

（二）在细节测试中使用统计抽样

1.传统变量抽样

（1）均值估计抽样

①选定的样本对应的金额之和/样本个数＝元/个

②元/个×总体的规模（个数）＝估计的总体金额

③估计的总体金额－账面金额＝总体错报

（2）差额估计抽样

平均错报＝样本实际金额与账面金额的差额÷样本规模

推断的总体错报＝平均错报×总体规模

（3）比率估计抽样

比率＝样本审定金额÷样本账面金额

估计的总体实际金额＝总体账面金额×比率

推断的总体错报＝估计的总体实际金额－总体账面金额

2.概率比例规模抽样（简称PPS抽样）

（1）PPS抽样：项目金额越大，被选中的概率就越大。

注册会计师进行PPS抽样必须满足两个条件：

①总体的错报率很低（低于10%），且总体规模在2000以上。

②总体中任一项目的错报不能超过该项目的账面金额。（主要适用于高估等情况）

（2）PPS抽样的优缺点

PPS抽样的优点包括下列方面：（共6个）

①PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用。

②PPS抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额错报，原因在于它通过将少量的大额实物单元拆成数量众多、金额很小的货币单元，从而赋予大额项目更多的机会被选入样本。

③PPS抽样的样本规模无须考虑被审计金额的预计变异性。

④PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。如果使用传统变量抽样，注册会计师通常需要对总体进行分层，以减小样本规模。在PPS抽样中，如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样自动识别所有单个重大项目。

⑤如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。（前提：就是预计错报很小）

⑥PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。

PPS抽样的缺点包括下列方面：（共6个）

①PPS抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额。

②在PPS抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低，PPS抽样不适用于测试低估。如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑。

③对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。

④当总体中错报数量增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。在这些情况下，PPS抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。

⑤当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。

⑥在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。如果相关的会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本。

知识点三、生产和存货循环的审计（存货监盘）（第11章）

一、存货监盘概述(★★★从量和质两个方面)

（一）存货监盘的作用

1.存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况

（3）检查存货

（4）执行抽盘

2.存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序，注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质性程序。

（二）存货监盘责任划分

统计抽样
总体误差 比较 可容忍误差
1.控制测试
总体偏差率上限 比较 可容忍偏差率
2.细节测试
总体错报上限 比较 可容忍错报
结论	低于	大于或等于	接近
接受	不接受	判断是否能接受（是否扩大范围）
非统计抽样
总体误差 比较 可容忍误差（人为考虑抽样风险）
1.控制测试
样本偏差率就是总体偏差率 比较 可容忍偏差率
2.细节测试
总体错报 比较 可容忍错报
结论	大大低于	大于、等于或接近	不大不小
接受	不接受	判断是否能接受（是否扩大范围）

责任双方	责任
①注册会计师	实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
②管理层	定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。

（三）审计目标

目标	相关认定	实施的程序
主要目标	①存货监盘针对的主要是存货的“存在”认定；②对存货的“完整性”认定和“计价”认定也能提供部分审计证据。	实施存货监盘可以实现这一目标
次要目标	注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。（如：部分存货已被法院查封，需要考虑存货的所有权是否受到了限制？）	①需要关注所有权，与存货的“权利和义务”认定相关；②存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对与“权利和义务”认定的相关风险。

①了解被审计单位存货情况

制定监盘计划 ②评价被审计单位盘点程序

③制定监盘计划

监盘

观察和检查

实施监盘程序

抽盘

二、存货监盘计划

（一）制定存货监盘计划的基本要求（了解＋评价）

（二）制定存货监盘计划应考虑的相关事项（★★共7项，简化列示3项）

1.与存货相关的重大错报风险：（服装、鲜活易腐、高科技含量、单位价值较高，易于被盗窃等）

2.对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。（重点掌握）

在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：（12个方面）

（1）盘点的时间安排；尽可能在期末，尤其内控不好，提前或拖后都不好，特别注意同一存货在不同地点存放，一定要同时安排

（2）存货盘点范围和场所的确定；产权

（3）盘点人员的分工及胜任能力；

（4）盘点前的会议及任务布置；目的是所有人员按要求进行，保证结果准确。

（5）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（考虑计提减值准备）

（6）存货的计量工具和计量方法；

（7）在产品完工程度的确定方法；

（8）存放在外单位的存货的盘点安排；如：委托代销、或者存放在外地

（9）存货收发截止的控制；找到最后一笔入库和出库的原始凭证

（10）盘点期间存货移动的控制；防止漏盘或重盘

（11）盘点表单的设计、使用与控制；

（12）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

3.存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点。（★★）

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括：a.期末库存量为零的仓库、b.租赁的仓库，以及c.第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：（5项程序）

（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如：营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；

（2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

（3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

（4）检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

（5）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货

重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果（例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点（★★）进行监盘，并记录选择这些地点的原因。（选择地点＋记录原因）

（三）存货监盘计划的主要内容（经常考简答，一定要多看）

1.存货监盘的主要目标

获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

2.存货监盘范围的大小（3个因素）

（1）取决于存货的内容、性质

（2）与存货相关的内部控制的完善程度

（3）重大错报风险的评估结果。

3.存货监盘的时间：抽盘一般安排在被审计单位盘点之后或当时（※）

三、存货监盘程序：注意入库前和入库前是否纳入盘点范围（注意12月31日当天）、注意存货过渡区域的划分

四、执行抽盘

1.检查的方法：2个方向：实物查到盘点记录，盘点记录查到实物

注意：不能事先告知

2.发现差异的处理：查明原因，也可能重新让其盘点（一部分）

五、需要特别关注的情况

1.存货盘点范围：产权

2.对特殊类型存货的监盘。★★教材264页表11－4特殊类型存货的监盘程序

六、存货监盘结束时的工作

1.再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

2.取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

3.如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。

4.在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。（★★2015年新增）

在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：（4个程序）（★★2015年新增）

（1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；

（2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；

（3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查

例如：

对存货采购：入库单 相应的永续盘存记录

对存货销售：货运单据 相应的永续盘存记录

（4）测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

七、特殊情况的处理（熟练掌握）

1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行。如：有毒或存放地点（在境外）：实施替代程序，实在不行，注意审计意见类型

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘。

两种比较典型的情况包括：

一是注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；

二是气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。

【特别提示】注意如何应对

如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

3.由第三方保管或控制的存货。

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。

其中：

其他审计程序的示例包括：

①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；

②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

【特别提示】

考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

知识点四、货币资金的审计（第12章）

一、货币资金内部控制概述

一般而言，一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：（掌握）

1.货币资金收支与记账的岗位分离。

2.货币资金收支要有合理、合法的凭据。

3.全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。

4.控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。

5.按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。

6.加强对货币资金收支业务的内部审计。

【特别提示】

①出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。

②单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。（★★）

③严禁一人保管支付款项的全部印章。（★★）

二、货币资金审计中需要关注的事项或情形

在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：（共12种）

1.被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同；（房地产企业高利贷）

2.库存现金规模明显超过业务周转所需资金；

3.银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配；

4.在没有经营业务的地区开立银行账户；

5.企业资金存放于管理层或员工个人账户；（公款私存）

6.货币资金收支金额与现金流量表不匹配；

7.不能提供银行对账单或银行存款余额调节表；

8.存在长期或大量银行未达账项；

9.银行存款明细账存在非正常转账的“一借一贷”；

10.违反货币资金存放和使用规定（如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其它用途等）；

11.存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；

12.被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证。

除上述与货币资金项目直接相关的事项或情形外，注册会计师在审计其他财务报表项目时，还可能关注到其他一些也需保持警觉的事项或情形。例如：（共6种）

1.存在没有具体业务支持或与交易不相匹配的大额资金往来；

2.长期挂账的大额预付款项；

3.存在大额自有资金的同时，向银行高额举债；

4.付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；

5.开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；

6.银行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理。

三、库存现金的实质性程序

（一）监盘的人员

3类人员：现金出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师进行监盘。（注意不是注册会计师亲自盘点）

（二）监盘库存现金的步骤和方法主要有：

1.盘点的时间：最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行（其他时间也可以盘点，只是可能调整的数额大，还有给企业带来麻烦）

2.盘点的范围：一般包括企业各部门经管的现金。

在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。

【特别提示】

如企业库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

四、银行存款的实质性程序

1.如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：（4个程序）

（1）了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立银行账户的情形。

（2）询问办理货币资金业务的相关人员（如出纳），了解银行账户的开立、使用、注销等情况。

必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给注册会计师的书面声明。

（3）注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

（4）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

2.检查银行存款账户发生额

注册会计师对银行存款账户的发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。

除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：（共4点）

（1）分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单；

（2）如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程；

（3）选取银行对账单中记录的交易与被审计单位银行日记账记录进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单；（双向检查：对账单、日记账）

（4）浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额，或分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。

3.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函：

（1）向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零余额账户和在本期内注销的账户；

（2）确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。

五、其他货币资金的实质性程序

（一）如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：（共9点）

1.向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性；

2.获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用；

3.在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断考虑选择在资产负债表日实施监盘；

4.对未质押的定期存款，检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序；

5.对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。

①对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账，对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；

②对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使；

6.函证定期存款相关信息；

7.结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形；

8.在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等；

9.关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露。

（二）除定期存款外，注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，通常可能特别关注以下事项：（共2点）

1.保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。

可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额，检查保证金与相关债务的比例和合同约定是否一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。

2.对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。

如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户名称是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的财务账面记录与资金流水是否相符。

知识点五、对舞弊和对法律法规的考虑（第13章）

一、舞弊的种类（故意行为）

与财务报表审计相关的故意错报（★★），包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

二、双方责任

1.管理层、治理层的责任：防止、发现、纠正舞弊负主要责任

2.注册会计师的责任：合理保证（审计的固有限制）

三、舞弊三角（教材表13—1、表13—2会区分）

1.动机或压力

2.机会

3.借口

四、审计程序

1.识别和评估重大错报风险：对“收入确认”的特别规定

2.应对措施

（1）财务报表层次：总体应对措施（提高胜任能力、增加不可预见性、评价会计政策的适当性等）

（2）认定层次：性质（说服力）、时间（期末或接近期末）、范围（样本规模）

五、针对管理层凌驾控制之上的风险实施的程序（★★注意：新增会计分录测试）

【特别提示】

①管理层凌驾控制之上的风险在所有审计单位都存在

②在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。

③会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整（★★），包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。

④如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

⑤在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。

⑥如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：

1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。注册会计师应当：

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；

（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；

（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或显得异常的重大交易，评价其商业理由。

以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易，从事这些交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为：

（1）交易的形式显得过于复杂（例如交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；

（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；

（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；

（4）对于涉及不纳入合并范同的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；

（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

六、对法律法规的考虑

违反法律法规的含义：（3句话）

1.以被审计单位名义进行

2.违反编制基础以外的

3.不是个人的不当行为

（一）双方责任的考虑

1.治理层、治理层：遵纪守法是其责任

2.注册会计师的责任：合理保证（审计的固有限制）（“防止”没有责任，“发现”有一定责任）

（二）法律法规的种类和注册会计师的责任

种类	注册会计师的责任
第一类法律法规：对决定财务报表的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和年金）	就被审计单位遵守这类法律法规获取充分、适当的证据（合理保证）
第二类法律法规：对决定财务报表的重大金额和披露没有直接影响的法律法规（如遵循经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定和环保方面的要求）	仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这类法律法规的行为。

（三）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序

满意 不满意

满意

不满意

（四）出具审计报告

情形	审计意见
①如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响	A.恰当反应	无保留意见（可能）
B.未恰当反映	保留意见或否定意见
②考虑审计范围受到限制	A.来自被审计单位的限制	保留意见或无法表示意见
B.其他条件的限制

知识点六、对集团财务报表审计的特殊考虑（第16章）

一、相关概念

1.组成部分：某一实体或某项业务活动（不一定具有法人资格、独立编制财务信息）

2.重要组成部分：财务重大性、特定性质或情况导致集团特别风险

3.组成部分注册会计师：谁审谁就是，可能是项目组成员（或其他注册会计师）

二、集团报表审计的责任

1.集团项目合伙人及所在事务所对集团审计意见负全部责任

2.除法律法规规定外，不能提及组成部分注册会计师，即使提及也不减轻责任。

3.如未就组成部分获取充分、适当的信息，应在说明段中说明原因

三、审计范围受到限制

1.重要组成部分受限：不能获取充分、适当的证据

2.不重要组成部分受限：也可能获取充分、适当的证据

四、了解组成部分注册会计师：不是必须了解

【特别提示】

①如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对组成部分注册会计计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。（★★）

②集团项目组能否通过：（★★3个方面）

a.参与组成部分的注册会计师的工作；

b.实施追加的风险评估程序；

c.对组成部分财务信息实施进一步审计程序来消除疑虑？（能否消除疑虑？共2点）

ⅰ.如果组成部分的注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，则不能消除此影响。

ⅱ.如果对组成部分的注册会计师专业胜任能力的并非重大疑虑（★★）或未处于积极有效的监管环境中的影响，则可消除此影响。

五、重要性水平（其他内容见知识点一）

1.集团项目组确定集团财务报表层次的重要性水平

2.适用于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平：一个或多个、低于集团财务报表层次

3.组成部分的重要性水平：（计划、实际执行的重要性水平）

（1）对组成部分财务信息实施审计或审阅时才需要制定

（2）比集团报表层次重要性水平低。

（3）无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，所以不同组成部分重要性之和可能高于报表层次的重要性水平。

4.基于集团审计的目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作时，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。

5.确定明显微小的临界值：组成部分注册会计师对超出临界值的错报需要通报。

六、应对措施

（一）基本原则

对重要组成部分需执行的工作

对不重要的组成部分所需执行的工作

1.基本原则：（2种情况）（1）对于具有财务重大性的单个重大组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分的注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对其实施审计。（财务信息审计）（2）对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：（共3点）（注意是审计程序）①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（财务信息审计）②针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；（因为相对来说比较好识别）（特定项目审计）③针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。（如：存货过时：存货计价测试）（特定审计程序）2.如果集团项目组要求组成部分注册会计师仅针对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计，在与组成部分注册会计师沟通时，集团项目组需要考虑多数财务报表项目是相互关联的这一事实。

集团项目组应当在集团层面实施分析程序。（集团分析程序）

（二）已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理

集团项目组应当选择某些不重要的组成部分（重要的都审计了），并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：

1.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（财务信息审计）

2.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；（特定项目审计）

3.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；（财务信息审阅）

4.实施特定程序。（特定审计程序）

【特别提示】

对组成部分的选择通常实行定期轮换。

（三）参与组成部分注册会计师的工作

1.如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。（详见知识点一）

2.如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。（详见知识点一）

3.根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。（详见知识点一）

可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师的工作的因素主要有：

①组成部分的重要程度。

②识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。

③集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

4.集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。这些方式可能还包括：（共6种）

（1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解；

（2）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划；

（3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序；

（4）设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序；

（5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议；

（6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。

知识点七、其他特殊项目的审计

第一部分、审计会计估计（第17章第1节）

一、责任问题：（双方责任）

1.被审计单位管理层：对会计估计负责。

2.注册会计师：评价会计估计是否合理、披露是否充分

二、了解管理层如何识别是否需要作出会计估计：主要程序：询问

注意：会计估计的完整性（特别与负债相关的会计估计）

三、识别和评估重大错报风险（了解内部控制：必须做）

　可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：

1.高度依赖判断的会计估计；

2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；

4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

四、应对评估的重大错报风险

（一）在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：（特别掌握，经常考客观题）

1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（决定是否提供进一步审计程序）

2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序

4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

（二）注册会计师应当针对下列两种情况分别予以处理：

1.如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

注册会计师的点估计或区间估计：是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。

2.如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。

3.下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为是合理的：（★★）

（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；

（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。

在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。

五、评价会计估计的合理性并确定错报

1.当证据支持点估计时，两点差异构成错报。

2.当证据支持区间估计时，注意最小差异。（错报不小于管理层的点估计与注册会计师的区间估计）

第二部分、关联方的审计（第17章第2节）

一、关联方审计的目标

1.充分识别关联方及交易，考虑舞弊

2.是否进行了正确的披露

二、识别和评估重大错报风险

在确定时，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

1.超出正常经营过程的交易的例子可能包括：（必须掌握）（共6点）

（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；

（2）与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；

（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；

（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务；

（5）循环交易，如售后回购交易；

（6）在合同期限届满之前变更条款的交易。

2.关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：（掌握）

（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；

（2）重大交易需经关联方的最终批准；

（3）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；

（4）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。

3.在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险。例如：

（1）异常频繁变更高级管理人员或专业顾问；

（2）利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易；

（3）有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出。

三、针对重大错报风险的应对措施

（一）如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当：（做如下程序，会客观题）

1.立即将相关信息向项目组其他成员通报。

2.在适用的财务报告编制基础中对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。注册会计师可能实施的实质性程序的例子包括：

（1）询问被审计单位与新识别出的关联方之间的关系的性质，包括向对被审计单位及其业务非常了解的外部人士询问（如适用，并且法律法规或注册会计师职业道德守则未予禁止）。

（2）分析与新识别出的关联方进行的交易的会计记录，可以采用计算机辅助审计技术进行分析；

（3）核实新识别出的关联方交易的条款和条件，评价是否已经按照适用的财务报告编制基础的规定对关联方交易进行恰当会计处理和披露。

4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

（二）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易

对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：（共2点）

1.检查相关合同或协议（如有）。

如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：（共3点）

（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

（2）交易条款是否与管理层的解释一致；

（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

【特别提示】（★★）

授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。（可能存在串通舞弊）

（三）管理层在财务报表中作出认定

如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

1.注册会计师评价管理层如何支持这项认定，可能涉及下列一个或多个方面：

（1）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；

（2）验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性；

（3）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。

2.如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。

如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

第三部分、考虑持续经营假设（第17章第3节）（处置资产、重新安排贷款偿还或获取额外债务）

1.编制基础有无规定，管理层都必须进行持续经营的评估。

2.注册会计师责任：评估其适当性，但不作保证。

3.评估期间：自财务报表日起下一个会计年度，短于的，应当延长

4.超出管理层评估期间的情形：只关注“重大”的；程序：询问

5.识别出事项或情况时实施追加的审计程序

当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

这些程序应当包括：5个方面（客观题）

（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

管理层的应对计划可能包括管理层变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。

（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。

（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

6.审计结论与报告

第四部分、首次接受委托时对期初余额的审计（第17章第4节）

首次接受委托：从未审计过、以前别人审计

一、期初余额的含义

3点：期初已存在（可能已经调整）、反映会计政策、与首次委托相联系

注意：适度原则（因为不是对期初余额发表意见）

二、审计程序（至少会客观题）

审计程序通常包括：

1.确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。

2.确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。

3.实施一项或多项审计程序。

（1）上期已经审计，查阅前任的底稿。（①查阅工作底稿、②考虑前任的独立性和专业胜任能力、③与前任沟通时的考虑）

（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据

（3）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

①对流动资产和流动负债的审计程序

对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。

【特别提示】

就存货而言，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。

下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据：（重点掌握，共3点）

a.监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；（数量）

b.对期初存货项目的计价实施审计程序；（计价）

c.对毛利和存货截止实施审计程序。（毛利或截止）

②对非流动资产和非流动负债的审计程序。

对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常：

a.检查形成期初余额的会计记录和其他信息。

b.在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额

c.实施追加的审计程序。

三、审计结论和报告

1.审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据：（二选一）

（1）保留或无法表示

（2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

2.期初余额存在重大错报对审计报告的影响

对本期有重大影响的：告知管理层、告知前任，处理不当，出保留或否定。

3.会计政策变更对审计报告的影响：变更不当的，出保留或否定。

4.前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留审计报告

本期仍重大：出具非无保留审计报告。

知识点八、会计师事务所业务质量控制（第20章）

一、基本原则

1.主任会计师对质量控制制度负最终责任

2.以质量为导向（基本是每年命题点）

注意：教材452—453页建立健康的高层基调的方式（表20—1）

二、独立性

1.会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。（可纸质，可其他介质）

2.当有其他会计师事务所参与执行部分业务时，会计师事务所也可以考虑向其获取有关独立性的书面确认函。

三、业绩评价、工薪和晋升

会计师事务所明确各部门不同级别职位对应的工作内容、职责范围和技能要求，并在业绩评价过程中使员工充分了解提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升的主要途径。

四、客户关系和具体业务的接受与保持

会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

1.能够胜任该业务，并具有执行该业务必要的素质、时间和资源；

2.能够遵守相关职业道德规范；

3.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。

五、业务执行

1.复核：由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

2.意见分歧：只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。

3.项目质量控制复核：指会计师事务所（谁挑选）挑选不参与该业务的人员（人员要求），在出具报告前（时间要求），对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。

4.在制定用于确定除上市实体财务报表审计以外的其他业务是否需要实施项目质量控制复核的标准时，会计师事务所应当考虑下列事项：（★★）

（1）业务的性质，包括涉及公众利益的程度；

（2）在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险；

（3）法律法规是否要求实施项目质量控制复核。

5.复核对象的确定

（1）上市实体：必须复核

（2）其他客户：企业自定标准，但必须统一

6.项目质量控制复核的记录，包括：（2013年考点）

（1）有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行；

（2）项目质量控制复核在出具报告前业已完成；

（3）复核人员没有发现任何尚未的事项，使其认为项目组做出重大判断及形成的结论不适当。

7.会计师事务所通常采用的项目质量控制复核方法包括：（★★★重点掌握）

（1）与项目合伙人进行讨论；

（2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；

（3）选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核；

（4）其他适当的复核方法。例如：复核有关处理和解决重大疑难问题或争议事项形成的工作底稿，复核重大事项概要等。

8.项目质量控制复核的范围（注意选择题）

项目质量控制复核的范围取决于:

（1）业务的复杂程度

（2）客户是否为上市实体

（3）出具不恰当报告等风险。

六、业务工作底稿

1.归档时间

（1）完成审计工作的：审计报告日后60日

（2）未完成审计工作的：中止日后60日

2.保存时间：至少10年

3.保存方式：至少有纸质

4.底稿的所有权：会计师事务所

七、监控

1.检查周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查。

2.检查范围：可以考虑外部检查的范围和结论，但是不能替代内部检查

注意：

（1）选取单项业务检查时，可以不事先告知项目组

（2）参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应参加业务检查

（3）事务所监控的过程分为两部分：持续监控、定期检查（教材471—472页）

知识点九、职业道德（第21—22章）

一、对职业道德基本原则产生不利影响的因素

1.自身利益

2.自我评价

3.过度推介

4.密切关系

5.外在压力

二、网络与网络事务所

（一）网络与网络事务所的定义

网络：是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：

1.共享收益或分担成本；

2.共享所有权、控制权或管理权；

3.共享统一的质量控制政策和程序；

4.共享同一经营战略；

5.使用同一品牌；

6.共享重要的专业资源。

（二）网络的确定：

2个条件：长期的战略性的合作、实现6个共中至少一个共。

三、关联实体：直接或间接控制、重大影响

1.审计客户为上市公司：指所有关联实体

2.审计客户为非上市公司：指客户直接或间接控制的关联实体

四、业务期间

1.独立于审计客户：业务期间＋财务报表涵盖的期间。

2.业务期间：开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

注意：连续审计时：以出具报告或解约较晚的一个为准

五、经济利益对独立性产生不利影响的情形和防范措施（多看做到理解，不需要记忆）

【相关概念】

①审计项目组成员：除了为执行审计业务成立的项目组外，还包括会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。

例如，能对审计项目合伙人提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员、为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询人员（如针对与审计相关的准备计提或价值评估工作进行复核的财务交易咨询部的专业人员），或对审计业务实施项目质量控制复核的人员等。

②主要近亲属：是指配偶、父母或子女。

③其他近亲属：是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

详见教材表22—1、经济利益汇总表

（一）由于经济利益对独立性产生不利影响，且没有防范措施的情形

①会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属	A.在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益详见教材（一）、第1条
B.在对审计客户拥有控制性的权益的实体中拥有直接或重大间接经济利益详见教材（一）、第2条注意前提：审计客户对该实体是重要的。
C.与审计客户同时在某一实体拥有经济利益详见教材（五）第1 条①如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施；②如果该经济利益不重大，且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到不利影响。
②项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属（本人＋近亲属）	在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益详见教材（一）、第3条注意教材新增举例：北京分部、香港分部
③为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属（注意级别）（本人＋近亲属）	在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益详见教材（一）、第4条
④会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人 （本人＋近亲属）	在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益详见教材（六）注意：只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：①审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；②委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大；③委托人不能对审计客户施加重大影响；④针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。

【特别提示】

如果下列人员作为受托管理人在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益，也将因自身利益产生不利影响。

①与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人；

②向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员；

③以及上述人员的主要近亲属。

（二）由于经济利益对独立性产生不利影响的其他情况及防范措施

对独立性产生不利影响的情况	应采取的防范措施
①审计项目组某一成员的其他近亲属（非主要近亲属）在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。详见教材（二）在评价不利影响的重要程度时，应当考虑：a.与其他近亲属的关系。b.经济利益的重要性。	①其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；（直接：全处置；间接：处置足够数量。）②由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作；③将该人员调离审计项目组。
②如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益不利影响。详见教材（三）	在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
③执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属在审计客户中拥有的经济利益。（指主要近亲属）详见教材（四）	在必要时可以采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，就不应视为损害了独立性。(一般而言，不在行权期即可) （例如通过退休金或股票期权计划）
④会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益。（是与审计客户的董、高，而不是客户）详见教材（五）第2条	①将拥有经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；②由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。
⑤其他相关人员（项目组成员以外的人员）在审计客户中拥有任何已知的经济利益（如：未婚妻）详见教材（七）	①将存在密切私人关系的审计项目组成员调离项目组；②不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；③由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。
⑥会计师事务所、合伙人及其主要近亲属、员工及其主要近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取措施详见教材（八）	①如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；②如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； ③如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。

六、贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

（一）贷款和担保

主体：事务所、项目组成员或主要近亲属

（1）我审银行，我从银行贷款或让其担保：分正常程序、条款或非正常程序、条款

（2）我从非银行等金融机构贷款：没有防范措施

（3）我贷款给客户：没有防范措施

（4）正常开户：不影响独立性

（二）家庭和私人关系

类型	防范措施
1.审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董、高、特，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务	只能调离
2.审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响（不是董、高、特）	(1)调离(2)合理安排相关人员职责
3.审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董、高、特
4.审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系（非近亲属），并且该员工处于重要职位（战友、同学等）
5.事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董、高、特之间存在家庭或私人关系	(1)合理安排(2)由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。

七、与审计客户发生人员交流（员工相互跳槽）

（一）事务所的人员跳槽到客户

1.一般规定

（1）事务所的成员或前任合伙人：担任客户的董、高、特：

①有重要交往：没有防范措施

②没有重要交往：修改计划、复核以前其工作、提高胜任能力

（2）项目组成员将来要加入客户：首先告知，其次调离、复核重大判断

2.公众利益实体

加入审计客户的情形	防范措施
1．关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位（董、高、特）注意：关键审计合伙人的含义冷却期的含义	除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。（次日）
2．前任高级合伙人加入审计客户担任重要职务	除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害

3.临时借调员工：事务性的工作可以做，不能代行管理层职责（“自我评价”）

（二）客户的前董、高、特加入事务所

涵盖的期间	防范措施
1.在财务报表涵盖的期间内曾担任上述职务	没有防范措施
2.在财务报表涵盖的期间以前曾担任上述职务	有防范措施由其他注册会计师复核该成员已执行的工作等

（三）兼任审计客户的董事或高级管理人员（公司秘书）：没有防范措施

八、与审计客户长期存在业务关系

（一）属于公众利益实体的审计客户（重点掌握）

1.关键审计合伙人任职时间 （止五停二）

◆在两年的冷却期内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：

（1）参与该客户的审计业务；

（2）为该客户的审计业务实施质量控制复核；

（3）就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询；

（4）以其他方式直接影响业务结果。

2.在极其特殊的情况下，可以延长一年。（比如：行业特殊）

（二）确定轮换时间

表1 适用于一般公众利益实体的审计客户

	轮换前最长服务年期	“暂停”服务期间
已为公众利益实体的审计客户
一般情况	5年	2年
特殊情况	6年	2年

表2 适用于客户成为公众利益实体后的轮换时间表

在审计客户成为公众利益是提前的服务年期（X年）	成为公众利益实体后继续提供服务的年限	“暂停”服务期间
X≤3年	（5－X）年	2年
X≥4年	2年	2年
如客户是首次公开发行证券	2年	2年

九、为审计客户提供非鉴证服务（不代行管理层职责即可）

设计内审、设计内控、招聘服务

十、收费

（一）基本原则