第二节 合并财务报表概述
15.2.1 合并财务报表概述 ★★☆
1. 概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
2. 合并财务报表的特点
（1）反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
（2）编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团。
（3）合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
3. 合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和附注。
（1）合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
（2）合并利润表
合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。
（3）合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
（4）合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）
合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。
（5）附注
附注是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
15.2.2 合并财务报表范围的确定 ★★★
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资单位（或主体）应当纳入合并财务报表编报范围，哪些被投资单位（或主体）不应当纳入合并财务报表编报范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的定义和判断
1. 定义
控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，企业要实现控制，必须具备两项基本要素：
（1）因涉入被投资方而享有可变回报；
（2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
2. 控制的判断
企业应当综合考虑所有相关事实和情况以判断是否同时满足控制的两项基本要素，进而判断其能否控制被投资方。
（1）企业是否通过涉入被投资方的相关活动而享有可变回报
可变回报是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，其形式主要包括：
①股利、被投资方经济利益的其他分配、企业对被投资方的投资的价值变动；
②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性；
③其他利益持有方无法得到的回报。如通过与被投资方资产整合实现规模经济，达到节约成本的目的。
（2）企业是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响其回报金额
企业能够主导被投资方的相关活动时，称企业对被投资方享有“权力”。
在判断企业是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只表明企业主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求企业实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的；权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
①相关活动
a. 识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。企业应当根据行业的特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况进行判断。
b. 分析相关活动的决策机制
企业在分析相关活动的决策机制时，应重点关注被投资方设立的目的和设计以及如何作出有关下列活动的决策机制：对被投资方的经营、融资等活动作出决策（包括编制预算）；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系等。此外，清晰了解被投资方的治理结构对识别相关活动的决策方式至关重要。
c. 两个或两个以上企业能够分别单方面主导被投资方不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
②“权力”是一种实质性权利
实质性权利指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力，仅持有保护性权利的企业不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制，因而不予考虑。
③拥有决策权的投资方应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。故代理人的决策权应被视为由主要责任人而非代理人直接持有。
④权力源自于表决权
在进行控制分析时，企业不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
情形一：通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
情形二：持有被投资方半数以上表决权但并无权力。
确定持有半数以上表决权的企业是否拥有权力，关键在于该企业是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力，以下几种情形均可能导致持有投资方半数以上表决权但并无权力：
a. 被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导，企业无法凭借其拥有的表决权主导相关活动；
b. 企业虽然持有被投资方半数以上的表决权，但这些表决权并不是实质性权利；
c. 根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
情形三：直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
持有半数或半数以下表决权的企业（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的企业）在判断其是否拥有对被投资方的权利时，应综合考虑下列事实和情况：
一是考虑企业持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
企业持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，企业越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
二是考虑与其他表决权持有人的协议。
企业自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的协议使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。
三是考虑其他合同安排产生的权利。
四是考虑其他事实和情况。
能够证明企业拥有主导被投资方相关活动的现时能力的其他事实或情况，比如企业能够任命或批准被投资方主导相关活动的关键管理人员；企业能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；企业能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权；企业与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系等。
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