企业合并产生的可抵扣暂时性差异(只要产生可抵扣暂时性差异,企业就应该在期末)

“企业并购的财税处理”系列之三

原创 | 李云彬

图片 | 拍信

来源 | 财大咖（caidaka2019）

作者系瑞华会计师事务所合伙人、中国注册会计师协会专家库专家。原文曾发表于《财务与会计》、《中国税务报》等，根据最新的企业会计准则尤其是企业并购的相关税收政策做了重大修改。本文是“企业并购的财税处理”系列的第三篇。

同一控制下的控股合并实质上是合并方通过向被合并方的股东支付合并对价，从被合并方的股东手中取得对被合并方控制权的事项。它涉及到合并方、被合并方和被合并方的股东三方的财税处理问题。

一、合并方

在同一控制下控股合并中的财税处理

合并方，是指在同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。

对于同一控制下的控股合并，一方面，合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面，合并方应当根据财税[2009]59号文的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法进行企业所得税税务处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。合并方在合并日应当按照下列方法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值和计税基础：

长期股权投资账面价值的确定

长期股权投资计税基础的确定

暂时性差异的产生

及递延所得税的确认

长期股权投资的初始投资成本＝合并方在合并日应享有被合并方净资产原账面价值的份额，或者合并方在合并日所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值的份额（含最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

特殊性

税务处

理方法

长期股权投资的计税基础＝被收购（换出）股权的原有计税基础＋支付的相关税费

长期股权投资取得时的账面价值与其计税基础之间会产生暂时性差异；但该暂时性差异是否需要确认递延所得税，主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图

一般性

税务处

理方法

长期股权投资的计税基础＝支付对价的公允价值＋支付的相关税费－应收股利

在是否确认与长期股权投资相关的递延所得税的问题上，如果合并方管理层意图长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方无需确认由此产生的递延所得税；如果合并方管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的“符合相关条件”，是指合并方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足“可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件。

二、被合并方

在同一控制下控股合并中的财税处理

在会计处理上，被合并方仅仅是股东发生了变更，而其注册资本和实收资本（或股本）均不会发生增减变动，因此被合并方仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。另外，被合并方在同一控制下的控股合并中通常无需调整账面价值，只有当作为被合并方的国有企业经批准改建为有限责任公司或者股份有限公司时，才需要以公允价值调整其账面价值，采用公允价值计量相关资产、负债。

在税务处理上，由于被合并方只是同一控制下的控股合并中合并方与被合并方的股东之间进行交易的一条管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方无论是选用一般性税务处理方法还是选用特殊性税务处理方法，被合并方的相关所得税事项原则上均保持不变。

三、被合并方的股东

在同一控制下控股合并中的财税处理

在会计处理上，被合并方的股东在同一控制下的控股合并中应当作为处置长期股权投资处理。即：

（1）被合并方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与处置股权相对应的长期股权投资的账面价值；处置长期股权投资的账面价值与实际取得价款（或对价）之间的差额，通常应当确认为处置损益。

（2）被合并方的股东处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被合并方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被合并方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当转入当期投资收益。

（3）被合并方的股东将与长期股权投资相关的递延所得税与所处置股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。

在税务处理上，被合并方的股东应当共同选用一般性税务处理方法或共同选用特殊性税务处理方法进行所得税处理，即如果合并各方均选用一般性税务处理方法，被合并方的股东应当确认股权转让所得或损失，并对确认的股权转让所得缴纳所得税；如果合并各方均选用特殊性税务处理方法，则应当分别股权支付和非股权支付进行税务处理（除存在非股权支付部分外，被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失）。

在控股合并中，被合并方的股东除了要调整一般税务处理与特殊税务处理而形成的投资损益差异外，还要注意处理因对长期股权投资采用成本法或权益法核算而形成的账面价值与计税基础不一致的差异问题，以及税收政策中对股权转让所得或损失的特殊计算方法问题。

下面，笔者通过综合案例来分析说明同一控制下控股合并的财税处理问题。

案例：

戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均采用相同的会计政策、会计期间。乙公司成立于2012年8月9日，其注册资本（股本）为1 000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。

2018年9月30日，乙公司清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础，见下表所示（单位：万元）：

注①：2018年9月30日，乙公司应收账款账面余额为1 600万元，坏账准备账面余额为320万元，应收账款账面价值为1 280万元。注②：2018年9月30日，乙公司固定资产账面原价为980万元，累计折旧账面余额为100万元，固定资产账面净值为880万元。

2018年9月30日，甲公司和乙公司账面净资产的构成，如下表所示（单位：万元）：

甲公司资本公积5 500万元的构成如下：

股本溢价3 700万元，其他资本公积1 800万元。

2018年9月30日，甲公司向丙公司支付合并对价4000万元，从丙公司手中取得乙公司80%的股权，其中：

（1）甲公司向丙公司转账支付银行存款100万元。

（2）甲公司向丙公司转让一项外购的专利技术，其账面原价为220万元，累计摊销为60万元，账面价值为160万元（假定其计税基础与账面价值相等），不含增值税的公允价值为200万元，适用的增值税税率为6%。

（3）甲公司为丙公司承担88万元的短期借款。

（4）甲公司向丙公司定向发行本公司股票1 000万股，发行价格为3.60元/股，面值为1元/股；丙公司由此取得甲公司25%的股权。

甲公司为取得乙公司80%的股权而支付的银行存款、转让的专利技术和承担的短期借款并不构成一项业务。

甲公司为取得乙公司80%的股权而发生各项直接相关费用21.20万元（含增值税1.20万元），为增发1,000万股普通股而向证券承销机构支付佣金和手续费74.20万元（含增值税4.20万元）。上述交易已取得增值税专用发票并通过税务机关的认证。

甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税；适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑增值税、企业所得税以外的其他相关税费（注：如果考虑其他相关税费，则涉及印花税）；甲公司与乙公司在合并前未发生任何交易；甲公司转让专利技术所得一次性计入当期应纳税所得额；该项企业重组同时符合特殊性税务重组的其他条件。

解析：

（一）企业并购类型的判断

参与企业合并的各方在企业合并前后的关系图如下：

1.从会计处理角度，由于甲公司、乙公司和丙公司都是戊公司的子公司，因此该项企业合并属于同一控制下的控股合并。其中，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司作为被合并方（乙公司）的原股东、合并方（甲公司）的新股东。

2.从税务处理角度，该项企业重组属于股权收购。甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为被收购企业（乙公司）的原股东、收购企业（甲公司）的新股东。

由于甲公司收购乙公司的股权比例是80%＞50%，股权支付比例＝3 600/4 000×100%＝90%＞85%，而且该项股权收购同时符合特殊性税务重组的其他条件，因此该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，参与并购的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

（二）甲公司（合并方）的财税处理

1.甲公司取得乙公司80%股权时的会计处理（金额单位：万元，下同）

2.甲公司取得乙公司80%股权时的税务处理

（1）在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础＝支付对价的公允价值＝股权支付的公允价值＋含增值税的非股权支付的公允价值＝1 000×3.60＋〔100＋200×（1＋6%）＋ 88〕＝4 000（万元）。

②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的可抵扣暂时性差异＝4 000－3 360＝640（万元）。

③分析暂时性差异，进行纳税调整

甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资时产生的可抵扣暂时性差异为640万元，包括可抵扣时间性差异40万元（200－160）和其他可抵扣暂时性差异600万元〔1,000×（3.60－1）－2 000〕。

甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调增当期产生的可抵扣时间性差异40万元；由于其他可抵扣暂时性差异600万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

④确认递延所得税

对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的可抵扣暂时性差异是否需要确认递延所得税资产，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，或者甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资但甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回期间内预计不能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税资产。

B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资且甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回期间内预计能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税资产。

（2）在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础＝

被收购股权的原有计税基础×股权支付比例＋含增值税的非股权支付的公允价值＝800×90%＋〔100＋200×（1＋6%）＋88〕＝720＋400＝1 120（万元）。

②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异＝

账面价值－计税基础＝3 360－1 120＝2 240（万元）。

③分析暂时性差异，进行纳税调整

甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异为2 240万元，包括可抵扣时间性差异40万元（200－160）和其他应纳税暂时性差异2280万元。

甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调增当期产生的可抵扣时间性差异40万元；由于其他应纳税暂时性差异2 280万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

④确认递延所得税

对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税负债，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

（三）乙公司（被合并方）的财税处理

1.会计处理：

该项股权收购仅导致乙公司的股东发生了变更，而注册资本和股本并没有发生增减变动，因此在会计处理上乙公司只需进行股本的内部结转。

借：股本—丙公司 800

贷：股本—甲公司 800

2.税务处理：

该项股权收购并未导致乙公司的相关所得税事项发生变动，因此乙公司无需进行企业所得税的税务处理。

（四）丙公司（被合并方的股东）的财税处理

1.丙公司处置乙公司80%股权时的会计处理

2.丙公司取得甲公司25%股权时的税务处理

（1）在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

①从资产负债表角度分析，丙公司取得甲公司长期股权投资时的账面价值与其计税基础均应当按照公允价值3 600万元计量，两者无财税差异，无需进行纳税调整，也无需确认递延所得税。

②从利润表角度分析，由于丙公司处置乙公司80%的股权而确认的投资收益3 200万元与税法确认的股权转让所得3 200万元（4 000－800）相等，因此丙公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时无需纳税调整。

（2）在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

①丙公司取得甲公司长期股权投资时的计税基础＝被收购股权的原有计税基础×股权支付比例＝800×90%＝720（万元）。

②丙公司取得甲公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝3 600－720＝2 880（万元）。

③分析暂时性差异，进行纳税调整

A.从资产负债表角度分析，2018年9月30日，丙公司取得甲公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异2 880万元均为应纳税时间性差异。因此，丙公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，应当纳税调减当年产生的应纳税时间性差异2 880万元。

B.从利润表角度分析，丙公司在处置乙公司80%的股权时确认的转让所得3200万元中，取得股权支付对应的转让所得2 880万元（3 200×90%），暂不计入当期应纳税所得额，在丙公司进行2018年度企业所得税汇算清缴时纳税调减；取得非股权支付对应的转让所得320万元（3 200×10%），应当正常计入当期应纳税所得额，无需进行纳税调整。

④确认递延所得税

对于丙公司取得甲公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税，主要取决于丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。

A.如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司的长期股权投资，则丙公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

B.如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司的长期股权投资，则丙公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

（五）合并日合并财务报表中的调整与抵销分录

1.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

2.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分

公司在编制合并日合并资产负债表时，对于企业合并前乙公司实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分2 5甲60万元[（2 300＋900）×80%]，应当从资本公积（股本溢价）转入留存收益。甲公司在确认对乙公司的长期股权投资以后，其资本公积（股本溢价）的账面余额为5 630万元（3 700＋2 000－70）。在合并工作底稿中应当编制如下调整分录：