【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：如何理解及判断实质固定付款额
原创 普华永道
随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。
实质租赁付款额是指在形式上可能包含变量、但实质上无法避免的付款额，应纳入租赁负债的计量。以下三个案例可以帮助理解和判断实质租赁付款额。
案例1
承租人甲公司是一家知名零售商，入驻某大型综合购物中心，租赁期为10年。根据租赁合同，若年销售额不足1,000元，则年租金为1元；若年销售额超过1,000元，则年租金为100万元。同时合同约定，承租人应当保持正常营业，因此实质上并无营业额不足1,000元的可能性。
案例2
承租人甲公司是一家知名零售商，入驻某大型综合购物中心，租赁期为10年。根据租赁合同，每年租金按照当年销售额的3%计算确定。甲公司近年销售额均稳定在1亿元人民币之上，并预计在可预见的将来保持持续增长趋势，因此甲公司预计租赁期内每年应支付的租金额将不少于300万元(=10,000万*3%)。
案例3
承租人甲公司租入一台机器设备，租赁期为25年，该设备的准确产能需安装完毕并运行1年后方可确定，因此，租金按如下方式确定：
- 第1年：固定金额；
- 第2-15年：在第1年末，根据第1年下半年的实际产出确定；
- 第16-25年：根据各年的实际产出决定。
问题：上述三个案例中是否包含实质固定租赁付款额？
会计处理相关事项考虑
租赁付款额包括以下五项内容：
其中，实质固定租赁付款额指形式上可能包含变量，但实质上无法避免的付款额，如：
付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。比如：
- 付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付；
- 付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。
承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的，在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
案例1解析：
该案例中，虽然租金形式上为基于业绩的可变金额，但鉴于所约定的业绩标准极低，几乎不可能发生实现不了1,000元年销售额的情况，因此每年100万元的租金实质上无法避免，应为实质固定付款额。
案例2解析：
虽然基于历史销售情况及相关经验，甲公司预计年租金额不低于300万元的可能性很高，但该租金仍完全且直接取决于租赁期内销售绩效的变动。该可变租金对承租人和出租人而言并非无法避免的实质固定付款额。
案例3解析：
第2-15年的租金在初始设定时为与租赁资产使用情况相关的可变租金，但其可变性将在第1年末消除。因此，在第1年末，第2-15年的租金成为实质固定租赁付款额，应据此对租赁负债重新计量并调整使用权资产。
会计准则及相关规定速递
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）
第十八条 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：
（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；
（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；
（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；
（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。
《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019年修订）
本准则中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：
①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。
②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
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