【致同税务】房地产开发企业土地增值税实务提示（下）
本期文章将继续为您带来有关土地增值税的实务提示。
5开发成本税前扣除标准的问题
除土地成本以外，房地产开发企业扣除项目另一大关键是关于开发成本的税前扣除标准的问题。我们看一下如下法规对开发成本税前扣除原则的判断。
（1）关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）：
第四条（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
（2）国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）:
第二十五条 审核建筑安装工程费时应当重点关注：
（三）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
（五）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。
致同提示
（1） 不同产品类型之间，各地税务机关比较认可的是按可售面积法分摊建安成本，但可售面积法主要基于二维（面积）角度对建安成本进行分拆，而实际上不同产品类型实际施工成本存在差异，因此也有部分地区税务机关认可企业选择按“层高系数法”分摊成本，即考虑产品层高以三维（体积，面积*不同产品层高）角度进行分摊。
（2） 关于开发成本的税前扣除，从成本分摊的准确性与严谨度来看，应该要按“三分法”（即普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产，部分区域适用“二分法”，即非普通住宅并入其他类型房地产）各自的销售比例准确计算可扣除成本，而不是按整体的销售比例分摊。
案例
我们通过具体的案例加强对开发成本分摊的理解：B房地产开发公司建设A小区项目，规划批准总占地面积50,000平方米，开工时间为20X2年11月，竣工时间为20X6年12月，项目主要信息如下：
1) 于20X3年5月开始对商品房进行预销售，实测总建筑面积证明为100,000平方米，可售面积证书中批复可售面积为70,000平方米，其中普通住宅可售面积25,000平方米，非普通住宅可售面积40,000平方米，其他类型房地产可售面积5,000平方米；其余不可出售的人防车位等面积10,000平方米，另外还有可扣除的公共配套设施面积20,000 平方米。
2)截止20X9年11月，可售面积中已出售面积为63,000平方米，销售比例为90%，其中普通住宅已售25,000平方米、非普通住宅已售36,000平方米、其他类型房地产已售2,000平方米，税务机关要求进行土增税清算。各种产品类型分摊开发成本的销售比例如下：
3)房地产施工过程中共发生开发成本支出50,000万元，其中因缺少发票、红线外支出、预提费用等原因不可扣除的成本为1,000万元，申报确认成本为49,000万元，其中前期工程费10,000万元，建筑安装工程费25,000 万元，基础设施费13,000万元，公共配套设施费75万元，开发间接费925万元。
√ 土增税清算可分摊成本（剔除产权车位成本=不可售车位面积/总建筑面积）：
开发成本总成本为49,000万元，剔除产权车位成本=10,000/100,000 * 49,000 =4,900万元，则土增税清算可分摊成本为剩余的 44,100万元。
√ 各产品类型可扣除开发成本如下（按各自可售面积分摊）：
普通住宅: 普通住宅可售面积/总可售面积*44,100*销售比例=25,000/70,000*44,100 *100%=15,750万元；
非普通住宅: 非普通住宅可售面积/总可售面积*销售比例=40,000/70,000*44,100 *90%=22,680万元；
其他类型房地产: 其他类型房地产可售面积/总可售面积*销售比例=5,000/70,000* 44,100*40%=1,260万元。
6利息支出能否据实扣除的主要把握点
关于利息支出的税前扣除问题，现行土增税法规的规定是：
（1）土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）：
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项（即取得土地使用权成本，开发土地和新建房及配套设施的成本）规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项（同上）规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
（2）国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）：
第二十七条审核利息支出时应当重点关注：
（一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
（二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。
（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
致同提示
1) 房地产开发企业关联方之间资金占用的利息支出，不符合法规上据实扣除的标准。
2) 利息支出扣除标准上，法规给企业予以5%比例的最低保护线，如希望扣除比例高于5%，企业自身应确保：（1）有与金融机构签订的贷款合同并提供利息发票；（2）某笔贷款用于不同分期、多个房产项目或是以统借统还形式从集团公司取得的贷款，必须有合理的利息分摊依据予以佐证。
7对清算时准予扣除税金的认定
“营改增”以后的土增税清算申报表，对允许扣除的税金一栏，其明细行次依然仅列示营业税、城市维护建设税、教育费附加三项，这让不少人产生疑惑：与转让不动产相关的地方教育附加以及印花税能否作为税金扣除项？我们看一下如下法规：
（1）土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）：
第七条（五）项规定， 与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
（2）财税字〔1995〕48号
第九条规定，关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。
（3）国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告（国家税务总局公告2016年第70号）：
第三条（二）项规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。
（4）国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（广东省税务局公告2019年第5号）
第三十七条规定， 应当确认与转让房地产有关税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定。根据会计制度规定，纳税人缴纳的印花税列入“管理费用”科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除，列入“税金及附加”科目核算的，计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。纳税人缴纳的地方教育附加可计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。
致同提示
1) 财法字〔1995〕6号是出台时间比较久的文件，这里提及可以扣除的印花税仅指非房地产企业。财税字〔1995〕48号文件推出时，由于当时印花税还是计入管理费用，因此房地产开发企业需将印花税计入房地产开发费用按比例扣除，而不能作为税金支出扣除。按财会[2016]22号最新会计核算规定，印花税已计入“税金与附加”，部分地方规定符合一定条件的印花税计入“与转让房地产有关税金”予以扣除，也有部分地方税务机关依然沿用财税字〔1995〕48号文件的精神，不允许将印花税计入税金支出予以税前扣除；对于地方教育附加，并非所有省份都征收，如有征收地方教育附加的省份，具体执行时可参按当地的清算管理规程而定。
版权声明：本文内容由互联网用户自发贡献，该文观点仅代表作者本人。本站仅提供信息存储空间服务，不拥有所有权，不承担相关法律责任。如发现本站有涉嫌抄袭侵权/违法违规的内容， 请发送邮件至123456@qq.com 举报，一经查实，本站将立刻删除。
