汇算实务：用于对外投资项目视同销售收入的财税处理与纳税调整

彭怀文

企业资产用于对外投资形成资产可能包括长期股权投资、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、以摊余成本计量的金融资产等“投资性资产”。根据会计准则，其会计处理不一致，因此导致不是所有的资产“用于对外投资”都需要做“视同销售”处理而进行纳税调整。

（一）资产用于对外投资的会计处理

根据相关会计准则，将资产用于对外投资时其付出资产的相关会计处理，只有同一控制下控股合并形成“长期股权投资”时，付出资产的会计处理不确认付出资产公允价值与其账面价值的差异，即会计处理不确认收入，因此需要视同销售调整。

而其他投资形式都是需要确认付出资产的公允价值与其账面价值的差异，且计入当期损益，即会计处理是要确认销售收入的，不需要视同销售。

因此，《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》“用于对外投资项目视同销售”其实仅仅是指同一控制下控股合并形成“长期股权投资”；资产用于对外投资形成其他类别的投资，因为会计核算本身就需要确认收入，所以是不需要进行“视同销售”纳税调整的。

（二）税务规定

1.《企业所得税法实施条例》第七十一条规定如下：

企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2. 根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）及《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，资产用于对外投资应视同销售收入，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

上述的“另有规定”是指《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）等涉及的情况。

3.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定：

居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

4. 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定：

实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

5. 《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）规定：

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

（三）案例解析

资产用于对外投资，会计处理分确认收入的和不确认收入；税务处理分需视同销售和不需视同销售，另外税务处理无论是否视同销售，还要分是否选择非货币性资产对外转让所得分期递延纳税，另外满足企业重组条件的还可以选择企业重组税务处理。

因此，资产用于对外投资，会计处理与税务处理都比较复杂，下面用2个案例分别说明。

【案例3-19】存货用于对外投资（同一控制下企业控股合并）的财税处理与纳税调整

说明：本案例为会计处理不确认收入，税务处理需要视同销售，且税务处理不选择分期递延纳税。

资料：甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲公司于2020年9月1日以存货交换的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司的用于交换存货的账面价值1000万元，公允价值1200万元（不含税，税率13%）。乙公司2020年9月1日所有者权益为2100万元；甲公司2020年9月1日资本公积为180万元、盈余公积100万元、未分配利润200万元。

问题：上述资料中甲公司涉及对外投资的财税处理与纳税调整

1.会计处理

由于双方均属于同一家公司的子公司，因此案例中的交易属于同一控制下企业控股合并。因此，甲公司付出资产不确认付出资产公允价值与其账面价值的差异，即不确认收入和成本。

借：长期股权投资 1260万元（2100*60%）

贷：存货 1000万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 156万元（1200*13%）

资本公积 104万元（差额）

2.税务处理及税会差异分析

本案例会计处理中增值税按照视同销售确认了增值税销项税额，而没有确认存货销售的收入与成本，因此企业所得税方面需要按照视同销售确认销售收入和销售成本，非货币性资产转让所得为200万元（1200-1000）。

因此，视同销售收入1200万元，视同销售成本1000万元。如果企业不选择分期5年递延纳税，则应在2020年度全部进行纳税调整。但是案例中甲公司对乙公司的投资交易构成了同一控制下企业合并，按照企业所得税申报表的填报规则，还应填报《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》相关栏次。

3.企业所得税申报表的填报（假定企业不选择5年分期递延纳税）

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表33-9-1：

第二步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表33-9-2：

说明：在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》通过填报“用于对外投资项目视同销售收入”和“用于对外投资项目视同销售成本”，已经调整确认了非货币性资产转让所得200万元，此处填写时“账载金额”就只能填写200万元，而填写为0，否则就是重复调整，会造成企业重复纳税。虽然填写该表最终结果的“纳税调整金额”为0，但是还是应该填写。

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表33-9-3：

【案例3-20】存货用于对外投资并选择5年分期递延纳税的财税处理及风险管理

说明：本案例为会计处理不确认收入，税务处理需要视同销售，且税务处理选择5年分期递延纳税。

资料：继续沿用【案例3-19】的资料，但是甲公司税务处理时选择按照《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）的规定，非货币性资产转让所得在5年内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

1.会计处理

税务处理的不同选择，不影响会计处理，故本处不再赘述，详见【案例3-19】的会计处理。

2.税务处理

当企业选择5年分期递延纳税后，非货币性资产转让所得200万元（1200-1000）就应均匀在5年内分期计入相应年度的应纳税所得额，因此不但需要进行视同销售的纳税调整，还需要对转让所得额200万元在5年内分摊调整。

因此，在选择5年分期递延纳税后，视同销售的纳税调整还是不变，第一步填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》还是与表33-9-1一样，本处不再重复。

第二步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表33-10-1：

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》就有变化了，需要在表33-9-1的基础上增加填写一行，如表33-10-2：

说明：企业选择适用分期递延纳税的，在正确填报企业所得税申报表的同时，还需要向填写《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》 “留存备查”。