虚开增值税专用发票犯罪是近年来常见多发的经济犯罪，属于企业家刑事风险中排名前三的较高风险的犯罪类型。由于虚开增值税专用发票犯罪立法较为粗疏、司法实践标准把握不一，因此案件疑难复杂，出现了较多的问题。

有鉴于此，刑动派团队辛本华律师针对办理相关虚开增值税专用发票犯罪刑事案件的实务经验，就虚开增值税专用发票犯罪的若干疑难问题提出了自己的思考与见解，本次刊发第二部分，供大家批评指正！

国家税款损失的判定必须建立在国家享有实质的征税权的前提下，因此，必须确定增值税的纳税义务是产生实际的应税行为（主要体现为一项经济交易），还是产生于开票行为。

《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称“劳务”），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”

《增值税暂行条例》第二十一条规定：“纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）应税销售行为的购买方为消费者个人的；（二）发生应税销售行为适用免税规定的。”

根据上述规定可见，增值税的纳税义务产生于应税行为，而不是开票行为，有的情况，例如《增值税暂行条例》第二十一条第二款的情形，即使不得开具增值税专用发票，也负有增值税纳税义务。

增值税专用发票作为一般性的增值税征管方式，只起到提高征收效率的作用，而不是取代《增值税暂行条例》第一条、第二十一条的相关内容。没有正确理解与掌握《增值税暂行条例》是造成上述误解的重要原因。

九、如何判断有真实（实际）交易？

税务机关通常以三流合一（发票流、资金流、货物流）作为判断是否有真实交易的标准①，司法机关通常也是接受了税务机关的习惯做法。问题是三流不一就一定是虚开吗？

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）虽然提出了三流合一的要求，并为《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条②所接受，但是行政违法与刑事违法的判断标准并不完全一致。刑事违法性的判断具有相对独立性③，即刑事违法必然以符合行政违法性作为前提，但是具有行政违法性不一定就有刑事违法性。

比如，对开、环开的情形，开票企业与受票企业之间只有发票流和资金流，没有实际的货物在流转，按照两高的观点是不能定罪的。

再比如，对于员工出差自行支付差旅费后开具增值税专用发票到公司报销的情况，向开票方实际支付资金的并不是受票公司，存在资金流不对应的情况，国家税务总局也明确答复可以抵扣，不属于虚开增值税专用发票。

实际上，三流合一并没有明确的法律依据，在执行时也会遇到困境。而《中华人民共和国发票管理办法》的表述是“与实际经营业务情况不符”，虽然更具有实质性内容，但是对三流合一的要求过于武断，实际上也是错误的。

因此，对于开票方与受票方之间有无真实交易，应当而且只能依照民事法律的相关规定进行规范判断。

首先，在合同订立环节，《民法典》第一百四十三条明确规定：“具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”而在刑事案件中，合同的订立都是符合上述要求的，难以否定。

其次，在合同履行环节，争议也是存在的。在市场经济不发达的时期，通常是一手付款、一手交货，合同当事人之间合同的订立和履行基本上是统一的。随着市场经济的发展完善，专业化分工越来越明显，生产、销售、仓储、支付结算手段都发生了明显的变化，客户下订单时货物未必已经生产出来，在商业贸易（尤其是批发环节）出售方也未必把货物先拉回仓库再运送出去，而是采取拟制交付的方式，结算也不一定是采购方直接支付。1999年的《合同法》就规定了涉第三人的合同，在司法实践中代履行也都是被认可的，抱守过时的陈规无疑是在削足适履。

尤其是2020年5月28日通过的中华人民共和国历史上第一部民法典对于相关做法予以了明确肯定。

《民法典》第五百九十五条规定：“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。”第五百九十八条规定：“出卖人应当履行向买受人交付标的物或者交付提取标的物的单证，并转移标的物所有权的义务。” 第五百九十九条规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”

《民法典》第二百二十七条规定：“动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”

而2007年《物权法》和1999年《合同法》的相关规定与《民法典》的上述规定是完全一致的。

根据公认的法秩序统一原理，民法明确规定为合法的行为，不可能被行政法或者刑法认定为非法。所以，真实交易的判断只能依据上述规定进行。

在笔者办理的李某虚开增值税专用发票案中，就遇到了类似情况。具体案情如下

黄某系乐清某公司股东，其称向某公司采购手机一批，乐清公司不要手机，只要增值税专用发票，手机委托中间人罗某代为销售。乐清某公司向李某的上海某公司支付货款后，委托罗某代为提货并销售，乐清某公司将上海某公司开具的增值税专用发票予以抵扣。公诉机关认为出现了票货分流，故指控李某涉嫌虚开增值税专用发票罪。

在上述案件中，对于上海某公司来说，票、货、资金是一致的，按照前述法律规定应当认定为有真实交易，体现了合同的相对性。在上海某公司与乐清某公司这一环节，不存在任何税款损失。至于乐清某公司委托罗某代为销售手机，则属于税法上的“视同销售”行为，乐清某公司应当给罗某的公司开具增值税发票，没有依法开具，则属于逃税行为，属于下一环节产生的税款损失，与上一环节没有任何关系。检察院将两个独立的交易关系强行合并与混同，并将第二环节的责任强加给第一环节是错误的。

十、什么是视同销售？

在税法领域，正常情况下增值税都是针对一项交易进行征收的。但是，在企业生产经营中，确实会发生一些不属于交易但实际改变了所有权或者占有的情况。对于这种情况，税法明确规定了视同销售制度，对于存在上述情况的，应当依法开具相关发票并照章纳税。

《增值税暂行条例实施细则》第四条明确规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”

对于上述八种情形，除了符合《增值税暂行条例》第二十一条第二款的情形外，都应当开具增值税专用发票并照章纳税。对于应当开具发票但是没有开票也没有申报纳税的企业或者个人，属于逃税行为，应当依法追征相关税款，构成犯罪的，应当以逃税罪追究刑事责任。

十一、虚开增值税专用发票罪的国家税款损失如何判断？

增值税，是以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种商品税。所谓增值额，是指生产者或经营者在一定期间的生产经营过程中新创造的价值额④。

增值税的主要特点是“道道征税，税不重征”，从而消除了重复征税，有利于专业化分工和社会化大生产。

为了提高征税效率，我国实行以票控税的增值税征管模式，这样的做法主要是让交易双方相互监督，税务机关只要监控发票信息即可。因此，在增值税征收过程中，实行增值税专用发票抵扣制度。

《增值税暂行条例》第四条规定：“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”

增值税专用发票抵扣制度对于下游受票企业是明显不利的，上游企业或者个人通常会少开票或者不开票，而有些下游企业为了维持正常的生产运行而不得不接受。这在农产品或者中药材领域是极为普遍的，在建筑材料领域也普遍存在，除非停产停业，否则没法改变。而上述小企业或者小老板通常较为分散，税务机关基于人手不足或者其他原因难以进行监管，或者直接放任不管。如果下游企业不找人代开增值税专用发票，就必须替上游客户承担本应由上游环节增值部分的税收，实际上就形成了重复征税。因为，从法理上讲，税务机关对于税收的征收应当做到应收尽收，对于上游企业或者个人的逃税行为，税务机关仍然是有权征收的。但是，即使税务机关把逃税的部分征收后，也不会把相关税收退还给多纳税的那部分企业。

因此，下游企业找其他企业代开增值税专用发票，实际上是无奈的选择，属于被逼良为娼，值得同情。下游企业被逼采用不正当手段规避掉自己没有纳税义务的税款，最多属于行政违法，而不可能被追究刑事责任，这对没有赚到实际好处的接受代开的下游企业是明显不公平的。

因此，在办理涉税犯罪案件时，除了要关注是否开具了与实际交易情况不符的增值税专用发票外，还要重点审查国家税款（增值税）有无实际损失以及造成税款损失的根本原因是什么。

基于增值税“道道征税、税不重征”的特点，对于国家税款损失的判断必须坚持全链条整体判断原则。即从第一道环节开始到货物被最终消费环节，整体交易链条总共产生了多少增值额，国家应当按照相应的税率征收多少增值税（应收尽收）。如果从全部链条判断，国家没有因为开具增值税专用发票行为导致实际征收到的税款减少，则国家税款损失不存在。如果导致国家征收的税款实际减少了，则应判断税款减少的真实原因，是因为有的环节没有依法纳税，还是通过出口退税或者留抵退税造成的。对于前一种情形，不可以归责于开票行为，对于后一种情形，则开票方与受票方可能要承担相应责任。

对于下列情形，应当认为虚开增值税专用发票行为没有造成国家税款实际损失：

1.对开。所谓对开，就是交易双方互相给对方开具金额相等的增值税专用发票，并分别予以抵扣的行为。由于开票双方均无实际的应税销售行为发生，故不发生纳税义务，且由于双方互相抵扣，并未产生差额，也不会因此实际缴纳增值税，故国家税款损失不会发生。

2.环开。所谓环开，就是交易各方（至少三方）之间相互开具等额的增值税专用发票，交易各方之间形成一个完整的闭环的情况。由于对开是环开的特例，环开是对开的推广，情况类似，也不会发生国家税款损失。

3.变票。变票通常发生在征收消费税的行业。成品油生产企业为了逃避消费税，先将消费税应税产品开具为非应税产品，从而逃避消费税。但是实际采购企业对外销售时，购买方需要开具真实项目的增值税专用发票，这时成品油生产企业就通过一个中间过票公司，再把消费税非应税产品变更回来，这样实际采购方对外销售时就可以按照实际业务开具增值税专用发票了。由于变票行为不可能造成增值税款的损失，只能造成消费税的流失，因此，这种情况不构成虚开增值税专用发票罪，而构成逃税罪。

4.虚增交易环节。由于增值税的环环相抵的特点，无论经过多少环节，只要增值额最终不变，国家累计征收的增值税款就不会发生变化⑤，虚增交易环节只是改变了不同环节的纳税金额，而对整个链条的增值税款没有影响。

此外还有一种情况，客户出于其他目的的考虑，通过增加交易环节，反而国家还多征收了增值税款。比如，上海某著名医药上市公司，为规避国家关于药品价格的管制，通过虚增交易环节的方式，将药品成本进行了大幅度抬高，从而通过物价部门的审核把药品价格提高了不少。比如某原料药原本单价1000元/吨（以下数据均为假设），产地在浙江，正常的贸易方式是浙江按照1000元/吨的价格向上海的药企供货，并按照1000元/吨开具增值税专用发票，业务流程没有任何问题。这时候国家就按照该药企的成本价加成30%从而确定药品出厂价。如果中间增加一个交易环节，比如在西藏拉萨成立一家公司，这时交易模式就变成，浙江药企把该原料药以1000元/吨的价格出售给西藏拉萨的中间公司，再由中间公司以5000元/吨的价格将该原料药出售给上海药企。货款由上海打给西藏，西藏打给浙江，货物由浙江直接发到上海。通过这样的操作，虽然仍然是按照成本价加成30%，但是药品的出厂价有了明显的抬高。虽然这样的做法会加重患者的负担，但与国家税款损失没有任何关系，其中国家还对虚增的4000元增值部分征收了增值税和企业所得税。然而，即便如此，该案仍然被检察机关起诉了。我认为该案的起诉是完全错误的，司法人员只知道机械对照三流合一，而没有对于有无法益受到损害进行判断。

5.对于虚构交易开票并照章纳税。本来这种情况不需要单独讨论，但由于司法人员一直以来不能完整地从整个交易链条进行整体把握，即从第一次征税开始直到消费者环节，增值税是否实现最终转嫁，所以在此还是有必要讨论一下。如果对某个或者中间几个环节进行个别判断，基于《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条的准确理解与应用，就可以得出结论，只要上家如实申报纳税，那么下家的抵扣就不会给国家增值税款造成任何损失，从而可以排除暴力虚开。如前所述，增值税的纳税义务产生于应税交易而不是开票行为本身。虽然虚开本身并不产生实际的纳税义务，但是每个环节多多少少都会缴纳一部分税款，而国库除了出口退税和留抵退税以外，不可能支出税款，因此不会产生真正的损失。这种情况下，多开增值税专用发票和多开普通发票没有实际区别，税款损失不会产生，但是可能成为其他违法犯罪（贪污、职务侵占）的手段之一，只是与危害税收征管罪保护的法益没有关系。

6.挂靠和代开。立法机关与最高人民法院均认可挂靠与代开不属于虚开增值税专用发票行为，但如何区分挂靠、代开与虚开则是一个重要问题，将在以下部分专门探讨。

十二、如何区分挂靠、代开与虚开？

按照实质解释的立场，对于挂靠和代开行为，由于存在对应的实际货物，不会产生国家税款实际损失，因而不构成虚开增值税专用发票犯罪。

（一）挂靠的认定

挂靠经营的情况在实际经营中是较为常见的，其中很多目的并不是为了偷逃国家增值税款，因为较多的企业在采购时要求必须开具增值税专用发票，因此，小规模纳税人的经营就会受到很大限制，通常会挂靠一家公司经营。

挂靠经营在建筑、出租行业最为普遍，且为《建筑法》等相关法律所禁止，但是法律禁止的目的是保证公共安全。

对于通过挂靠方式进行经营并对外开具增值税专用发票的情况，并不会产生对国家税款的损失，相关经营主体实际负担了相应的税款，其行为符合《民法典》的相关规定，挂靠方和被挂靠方之间的关系属于内部关系，原则上不影响对外部关系的效力，因此，对于挂靠现象不应在税法领域内予以否定。

（二）代开的认定

代开发票是指为与自己没有发生直接购销关系的他人开具发票的行为。也就是下游企业的实际供货方与开票方不一致，即票货分离现象。对于上述票货分流的情形，造成国家税款损失的真实原因是实际供货方逃税，只要对逃税一方依法追征，就不会造成国家税款损失。

实践中导致虚开增值税专用发票现象屡禁不绝的主要原因是庞大的下游企业有较为旺盛的代开发票的需求。下游企业在采购时，迫于无奈往往难以实际取得增值税专用发票，而税务机关限于人力物力难以对种种偷逃行为进行查处，而以票控税的征管模式又导致下游企业不仅对自己环节的增值税额纳税，还要承担上游环节相应增值税额的税款。如果全额承担，企业就是死路一条，如果不想承担，只能想办法代开增值税专用发票。

对于代开发票的行为，由于违反了《中华人民共和国发票管理办法》，可以依法行政处罚。

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①参见《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）。

②《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

③周光权：《法秩序统一性原理的实践展开》，载《法治社会》2021年第4期。

④张守文著：《税法原理（第十版）》，北京大学出版社2021年7月版，第155页。

⑤黄桦主编：《税收学（第五版）》，中国人民大学出版社2020年5月版，第176页。

未完待续。后续精彩内容，敬请期待~

作者简介：辛本华律师

盈科上海刑事部副主任、盈科上海刑事部质量控制中心主任、盈科上海业务指导委员会委员、“刑动派”团队负责人。兼任东南大学法学院硕士研究生校外导师、华东师范大学刑事法治研究中心研究员、上海大学法学院校外职业导师、中律联企业合规研究院研究员、公司辩护联盟理事、中国法学会日照刑事法学研究会常务理事。

辛本华律师刑事辩护经验丰富，承办的涉税/走私犯罪、野生动物犯罪案件多以缓刑、减刑或者免予处罚结案，取得了较好的办案效果，有效地维护了当事人的合法权益。多次被评为“盈科优秀律师”。

主要执业领域：涉税/走私犯罪的辩护与危机处理、野生动物犯罪辩护、个人刑事法律顾问。

关于“刑动派”律师团队

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