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节税案例52:利用委托加工由受托方收税的规定进行纳税筹划

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根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第4条的规定,委托加工的应税消费品,除

受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。根据《中华人民共和国消费

税暂行条例实施细则》第7条的规定,委托加工的应税消费品,是指由委托方提供原料和 主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提 供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税 消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论在财务上是否作 销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费 税。委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税。委托个人加工的应税消费品, 由委托方收回后缴纳消费税。根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国 税发〔1994〕130号)的规定,对消费者个人委托加工的金银首饰及珠宝玉石,可暂按加 工费征收消费税。纳税人可根据上述规定,采取与受托方联营的方式,改变受托与委托关 系,从而节省此项消费税。

在其他条件相同的情况下,自行加工方式的税后利润最少,税负最重。而彻底的委托 加工方式又比委托加工后再自行加工后销售税负更低。原因在于:委托加工的应税消费品 与自行加工的应税消费品的税基不同,委托加工时,受托方代收代缴税款,税基为组成计 税价格或同类产品销售价格;自行加工时,计税的税基为产品销售价格。在通常情况下, 委托方收回委托加工的应税消费品,要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费 大于或小于自行加工成本,只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价 格,委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方而言,其产品对外售 价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分,实际上并未纳税。另外,消费税是价内 税,在计算应税所得时,可以作为扣除项目。因此,消费税的多少,又会进一步影响所得 税,进而影响企业的税后利润和所有者权益。

法律政策依据

(1)《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院 1993年 12月 13日颁布,国务院 令〔1993〕第135号,2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过)。

(2)《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第51号 令)。

(3)《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国家税务总局1994年5月26 日发布,国税发〔1994〕130号)。

纳税筹划图纳税筹划案例

图4-6 纳税筹划图

【例4-2】 A卷烟厂委托B卷烟厂将一批价值为100万元的烟叶加工成烟丝,协议规定 加工费50万元(不含增值税);加工的烟丝运回A厂后,A厂继续加工成乙类卷烟,加工 成本、分摊费用共计70万元,该批卷烟不含税销售收入为500万元。假设烟丝消费税税率 为30%,乙类卷烟消费税税率为40%。请计算两家企业分别应当缴纳的消费税和增值税, 并提出纳税筹划方案。

筹划方案

方案一

(1)A厂向B厂支付加工费的同时,向B厂支付其代收代缴的消费税: 消费税组成计税价格=(100 50)÷(1-30%)=214.3(万元)

应缴消费税=214.3×30%=64.3(万元)

(2)A厂销售卷烟后,应缴消费税:

500×40%-64.3=135.7(万元)

(3)B厂应当缴纳增值税(此项增值税由A厂承担):

50×16%=8(万元)

(4)A厂销售卷烟后,应计算增值税销项税额(此项增值税由消费者负担):

500×16%=80(万元)

(5)A厂的税后利润(所得税税率为25%)(忽略城市建设税和教育费附加):

(500-100-50-64.3-70-135.7)×(1-25%)=60(万元)

(6)B厂的税后利润(假设B厂的加工成本为40万元)(忽略城市建设税和教育费附 加):

方案二

(50-40)×(1-25%)=7.5(万元)

如果进行纳税筹划,可以考虑 A 厂委托 B 厂将烟叶加工成乙类卷烟,烟叶成本不 变,加工费用为130万元(不含增值税);加工完毕后,运回A厂,A厂对外不含税销售收 入仍为500万元。

(1)A厂向B厂支付加工费的同时,向其支付代收代缴的消费税:

(100 130)÷(1-40%)×40%=153.33(万元)

(2)B厂应当计算增值税销项税额(此项增值税由A厂承担):

130×16%=20.8(万元)

(3)A厂应当计算增值税销项税额(此项增值税由消费者承担):

500×16%=80(万元)

(4)由于委托加工应税消费品直接对外销售,A厂在销售时,不必再缴消费税。其 税后利润为(所得税税率为25%)(忽略城市建设税):

(500-100-130-153.33)×(1-25%)=87.50(万元)

(5)B厂的税后利润(税率假设同上)(忽略城市建设税和教育费附加):

(130-40-70)×(1-25%)=15(万元) 由此可见,在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下,纳税筹划的方案(方案

二)比案例中的方案(方案一)对两家企业都有利。而且在一般情况下,在方案二中,支

付的加工费又比方案一中支付的加工费(向受托方支付自己发生的加工费之和)要少,因 为B厂连续加工不需要缴纳消费税,而且其中减少了运输成本以及其他成本,其继续加工 成本应该比A厂低,当然,前提是两家企业加工技术和能力相同。

方案三 当然,该企业也可以尝试自行加工的方式。上述条件仍不变,A厂将购入的价值100

万元的烟叶自行加工成乙类卷烟,假设加工成本、分摊费用共计125万元,不含税销售收

入为500万元。(忽略城建税和教育费附加)

应缴消费税=500×40%=200(万元) 增值税销项税额=500×16%=80(万元)(此项增值税由消费者承担)

税后利润=(500-100-125-200)×(1-25%)=56.25(万元) 如果A厂加工费用降低到120万元,则A厂税后利润为(企业所得税税率为25%):

(500-100-120-200)×(1-25%)=60(万元)

由此可见,当 A 厂自行加工的成本等于支付给 B 厂的费用加上继续自行加工的成本 时,方案三与方案一对于A厂的税收负担是相同的,如果A厂自行加工的费用高于120万 元,则采用方案一比较有利,如果A厂自行加工的费用低于120万元,则自己加工比较有 利。但是与方案二相比,税收负担仍然比较重。

当然,这里面存在这样一个值得关注的问题,即现实中的这种企业一般存在一定的关 系,否则,上述案例中的 B厂不会以这么低的价格将加工以后的产品销售给 A厂,它自己 直接对外销售所获得的利润更大。因此,这种企业之间的委托加工所收取的费用应当与其 他没有关联关系的企业所收取的费用大体相当,否则会被税务机关以转移定价为由进行调 整,这样就达不到纳税筹划的目的了。

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