第二节 开发建设环节

房地产项目开发环节分为前期工程、建筑安装工程、基础设施工程、公共配套工程等，在开发环节房地产项目的施工及安装委托承包给建筑施工单位完成，房地产开发项目的工程管理以合同管理为主要手段，按照国家相关规范规定和合同规定执行，通过监理、质检、设计各个主体，对开发项目施工建设中的各个环节，进行严格监督、控制、管理，以确保开发项目的实施。本节主要对房地产项目开发环节的会计核算进行分析，对业务流程中可能存在的税务风险进行列示。

一、会计处理

（一）开发土地成本费用的会计处理如下：

借：开发成本-土地开发

贷：银行存款 或应付账款

分配开发的间接费用：

借：开发成本—土地开发

贷：开发间接费用

结转开发土地成本费用时：

借：开发成本—房屋开发

贷：开发成本—土地开发

（二）开发房屋建筑的施工方式主要有“包工包料”、“包工部分包料”两种，会计处理如下：

包工包料给外单位进行施工建造：

借：开发成本—房屋开发

贷：银行存款 /应付账款—应付工程款

包工部分包料给外单位施工的：

借：开发成本—房屋开发

贷：银行存款 /应付账款—应付工程款 /库存设备或库存材料

（三）代建工程开发，是指企业接受其他单位委托，代为开发建设的工程项目。企业发生的各项代建工程费用支出的会计处理如下：

借：开发成本—代建工程开发

贷：银行存款 /库存材料 /库存设备

结转开发的间接费用：

借：开发成本—代建工程开发

贷：开发间接费用

工程竣工后结转成本：

借：开发成本—代建工程

贷：开发成本—代建工程开发

移交委托单位后，根据移交手续：

借：主营业务成本—代建工程结算成本

贷：开发成本—代建工程

（四）配套设施开发的会计处理如下：

支付的配套设施开发费用时：

借：开发成本—配套设施开发

贷：银行存款

领用库存设备或库存材料时：

借：开发成本—配套设施开发

贷：库存设备或库存材料

分配应负担的开发间接费用时：

借：开发成本—配套设施开发

贷：开发间接费用

结转配套设施开发成本时：

借：开发成本—房屋开发

贷：开发成本—配套设施开发

对配套设施与房屋开发成本产品不同步开发，或者房屋开发完成后等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，致使房屋开发与配套设施建设存在时间差，那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法按配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式计入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行：

某项开发产品预提配套设施开发费=该项开发产品的预算成本（或计划成本）*配套设施预提率

配套设施费预提率=该配套设施预算成本（或计划成本）/应负担该设施开发产品的预算成本（或计划成本）*100%

其会计处理如下：

借：开发成本—配套设施开发

贷：开发产品

（五）房屋开发过程中发生的其他成本（能够分清对象的） ，会计处理如下：

借：开发成本—房屋开发

贷：银行存款 /应付账款—应付工程款

（六）开发间接费用，是指所属直接组织和管理开发发生的费用，包括：管理人员的工资、职工福利费用、折旧费用、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销，会计处理如下：

发生的间接费用时：

借：开发间接费用

贷：银行存款 /应付账款 /应付职工薪酬/累计折旧/长期待摊费用/周转房—周转房摊销

分配开发的间接费用时：

借：开发成本—房屋开发

贷：开发间接费用

（七）竣工房屋开发成本的结转时的会计处理如下：

借：开发产品—房屋

贷：开发成本—房屋开发

二、一般风险

（一）未足额缴纳契税的风险（某房地产开发公司拆迁补偿和拆迁安置合计补缴400多万）

涉及税种：契税

风险描述：企业取得国有土地使用税，未申报缴纳契税，或者契税计税依据不足的风险。如以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；二是以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

政策依据：《中华人民共和国契税暂行条例》第九条，纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。另《四川省地方税务局关于契税纳税期限问题的批复》（川地税函〔2004〕208号）规定，四川省缴纳契税的期限统一为，自纳税义务发生之日起到办理土地、房屋权属登记手续之前（最迟应当在取得商品房预售许可证明之前，因《中华人民共和国城市房地产管理法》规定取得土地使用权证书是取得商品房预售许可证明的前提条件之一）。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。一是以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；二是以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格；土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。

（二）企业以发票报销方式为员工发放交通费和通讯费，存在少缴个人所得税的风险

涉及税种：个人所得税

风险描述：企业在房地产项目开发过程中，通过让员工以各种方式取得的与企业生产经营无关的发票，以发票据实报销的方式支付给员工的交通费和通讯费，存在少代扣代缴个人所得税的风险。

政策依据：《中华人民共和国个人所得税法》第八条；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条、第十条、第三十五条

（三）企业签订的设备或材料采购和建安合同未足额申报缴纳印花税的风险

涉及税种：印花税

风险描述：企业开发房地产项目与设备或材料供应商和建筑公司签订的有关合同及补充合同，未按规定申报缴纳印花税，存在少缴印花税的风险。

政策依据：《中华人民共和国印花税暂行条例》第一至三条

三、重点风险

（一） 混淆成本核算对象，未按配比原则归集产品成本的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：企业未根据开发项目的特点及实际情况确定成本核算对象，所有开发项目成本都在一个开发成本账户中核算，无法确认当期单项工程开发成本。企业要根据已开发的不动产项目信息，了解企业成本对象备案信息，确认企业开发成本是否按照规定归集和分配。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条；《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（二）一次性列支应由各期分摊的土地成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：企业取得的土地较大，分期开发建设销售，一次性列支应由各期分摊的土地成本（含土地附属成本）。

根据国有土地使用证、建设工程规划许可证、建设工程施工许可证、商品房销售许可证等相关手续，结合“开发成本”有关的二级科目和企业成本对象备案信息，是否按照规定分步归集分摊相关费用，是否按照规定核算开发成本。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）。

（三） 分期开发土地成本未按配比原则归集产品成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：分期开发的项目将同一土地使用权价值在多个开发项目间没有明确分配比例和正确计算具体金额。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）。

（四） 征地、拆迁支出未按配比原则归集产品成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、契税、土地增值税

风险描述：由企业负责项目征地、拆迁支出，未按规定进行归集分摊，涉及分片分期开发的，未在各个项目进行合理分摊。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（五） 企业各期成本核算混乱，提前列支后期项目的成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：企业各期成本划分有误，会计核算内容混乱，提前列支下期项目的成本。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（六） 没有移交的公共配套设施发生建造支出计入可售房屋开发成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税、房产税

风险描述：企业开发项目建造公共配套设施没有移交，开发企业转为自己使用，所发生建造支出全部计入可售房屋开发成本。

同时注意如将公共配套设施转为自己使用时，是否按照规定申报缴纳房产税。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（七）自用配套设施的成本只分摊建筑安装工程费，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税、房产税

风险描述：企业单独核算自用配套设施的成本只分摊建筑安装工程费，而土地成本、前期工程费、基础设施费、借款利息等费用在已售房屋中分摊。开发企业将公共配套设施转为自己使用时，未按照规定申报缴纳房产税。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十五条、第二十六条、第二十七条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（八）将购进土地进行三通一平后评估计入开发成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：企业取得的土地资产不按规定计价；擅自扩大或减少土地资产的价值，将购进土地进行三通一平后，进行资产评估，虚增土地成本，计入开发成本。

注意点：取得的土地使用权是否按照分配原则准确归集各个项目的土地成本，是否在项目之间自由调节土地使用成本。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（九）虚增列支大市政配套费，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：虚增列支大市政配套费，包括红线外“三通一平”等的建造费和管线铺设费。

各项费用是否取得了合法有效凭据；是否将其他企业费用或其他项目的费用列支到开发项目项目中。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（十）虚增拆迁补偿费，存在少缴税款的风险

涉及税种：增值税、企业所得税、城市维护建设税及附加土、地增值税、契税、城镇土地使用税

风险描述：企业虚增拆迁户数，多列拆迁补偿费或虚增补偿金额，多列拆迁补偿费。

是否存在既列支开发产品成本又计提拆迁补偿费，重复列支成本费用的现象

政策依据：：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条；《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条；《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）第一条。

（十一）征用土地、拆迁安置等实际支出明显超计划，存在少缴税款的风险

涉及税种：增值税、企业所得税、城市维护建设税及附加、土地增值税、契税、城镇土地使用税

风险描述：位于城乡结合部的开发项目存在征用土地、拆迁安置等实际支出，明显超过向政府提交的计划现象。是否存在既列支开发产品成本又计提拆迁补偿费，重复列支成本费用的现象，审查企业缴纳的增值税、土地增值税是否按规定包括回迁房。

政策依据：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条；《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条；《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）第一条。

（十二）虚增开发成本增加计税基础，减少应纳税所得额的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：企业各项前期工程费没有取得合法有效凭证，无法核实真实性。

政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（十三）签订虚假单项合同，取得虚开发票，加大建安工程费，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：开发企业与施工企业虚构业务内容，或增加业务内容，签订虚假单项合同，取得虚开发票，加大建安工程费。

政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（十四）人为提高材料价格或分包费用，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：从有关联关系的贸易公司购进材料，向关联企业发包或分包工程，人为提高材料价格或建安费用，虚增成本，转移利润。

政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第八条；《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

（十五）甲供材重复列支开发成本，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、土地增值税

风险描述：企业采取包工不包料方式发包工程，在开发企业提供的材料、水电和其他物资已凭发票计入开发成本的情况下，让施工企业按劳务费和材料价款的合计金额再次开具发票，并负担其多开部分的税款，重复列支开发成本。

政策依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第二十八条；《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条、第二十九条、第三十条；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）

(十六)借款利息直接列入当期成本费用，减少当期应纳税所得额，存在少缴企业所得税的风险

涉及税种：企业所得税

风险描述：开发产品完工前的借款利息，未按规定资本化，一次性计入当期损益，提前列支税前支出。

（十七）样板房的装修费用及购置配套物资等费用直接计入当期费用，存在少缴税款的风险

涉及税种：企业所得税、房产税

风险描述：企业样板房装修费用及购置配套物资等费用未按规定计入开发产品计税成本，在产品完工销售实际结转销售成本时在企业所得税税前扣除。

样板房是否申报缴纳房产税，申报缴纳样板房房产税的计税依据，是否按规定包括样板房的装修费用。

政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）二十八条第一款；《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条；《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第一条

（十八）预提费用未按规定处理，存在少缴企业所得税的风险（某房地产企业2016年计提费用3个多亿）

涉及税种：企业所得税

风险描述：企业对不符合税法规定的预提费用未按照规定进行纳税调整。目前税法规定仅有三种情形可以预提费用作为计税成本，其余计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十二条