浙江省印花税核定征收管理办法(浙江省地方税务局印花税核定征收管理办法)

2018年11月，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》（“部局意见稿”）。2021年1月初，国务院常务会议通过了《中华人民共和国印花税法（草案）》，决定将草案提请全国人大常委会审议。2021年2月底，第13届全国人大常委会第26次会议对《中华人民共和国印花税法（草案）》（“立法草案”）进行审议，随后，就该草案向社会公开征求意见。

印花税法成法施行后，现行《中华人民共和国印花税暂行条例》（“条例”）和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（“施行细则”）将废止，其他的级次较低的现行规定需要梳理、删改。

印花税是小税种，但近年该税种的征收金额保持较高增幅。在一些单体规模较大的商业活动中，所涉印花税金额相当可观。本文抛砖引玉，对立法草案的主要条款结合部局意见稿的内容和现行印花税相关规定进行评析。

一、应税行为和纳税人

1、基本的应税行为区分为“书立应税凭证”和“进行证券交易”2大类

针对合同类（含产权转移书据类）、账簿类的应税凭证，现行条例表述为“书立”，部局意见稿修改为“订立”并将应税凭证限定为“书面形式”，而立法草案调整回“书立”，表述更精练。

在现行施行细则中（第14条第1款），书立、领受时，是指（1）合同签订时，（2）书据立据时，（3）账簿启用时，和（4）证照领受时。其中，前2项是书立，第4项是领受，第3项既不是书立也不是领受，而是“使用”（启用）。其实，在电子记账系统或纸面账簿中录入或记载相关金额的动作就是“书立”的动作，因此，立法草案用“书立账簿”替换现有的“启用账簿”，更符合实际。

此外，由于立法草案删除了现行规定中的“权利、许可证照”税目，“领受”对象不复存在，因而立法草案不再以“领受”作为触发应税义务的动作事件。

针对“证券交易”，部局意见稿和立法草案均单独规定其是一类应税行为，不再强调“书立”作为其应税触发条件。该立场与此前相关文件规定证券交易应税行为是“为买卖、继承、赠与股票等而书立转让书据的行为”的立场有所不同，对应税属性的判断从“凭证中心主义”转变为“交易中心主义”。

转变的原因在于，股票交易的电子智能化（系统撮合成交为主、交易磋商环节的人工干预弱化）、交易所规则主导交易、交易凭证趋于隐性化，这些变化使得“书立合同”的物理直观性下降。

2、对“在境外书立应税凭证而在境内使用的单位和个人”征税，本质上是对“视同发生”应税行为征税，该规则是立法技术上的拟制规则

立法草案规定，在境内书立应税凭证或进行证券交易的单位和个人是印花税的纳税人，而在境外书立但在境内使用应税凭证的单位和个人“应当依照本法规定缴纳印花税”。

这意味着，应税行为中的“境内书立应纳税”是一般规则，而“境外书立然后于境内使用”是一种“视同”境内书立的立法安排（拟制规则）。

这与《消费税法（征求意见稿）》中的“自用征税”规则的情况类似，自用征税规则也是一种拟制规则，是将“非销售行为”视为“销售行为”征税。

3、由前述2点可知，印花税纳税人包括书立人（一般应税凭证）、交易人（证券交易出让方）和使用人（境外书立后，在境内使用）3类

应税行为除区分为书立应税凭证和进行证券交易2类外，由于将境外书立的本来不征税的凭证带入境内使用将触发纳税义务，因此，前述境内使用人也成为一类纳税人（拟制应税行为的纳税人）。

4、“书面合同”与“证明非书面合同成立的书面证据”应区别对待

由《中华人民共和国民法典》（“民法典”）第469条的规定——“订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式”——可知，订立合同不限于书面形式。《民法典》该条进一步规定，书面形式是合同书等可以有形地表现所载内容的形式；以电子邮件等方式能够有形地表现所载内容并可随时调取查用的数据电文，视为书面形式。

现行条例和施行细则将“合同”与“具有合同性质的凭证”分列，共同作为合同类应税凭证；而部局意见稿和立法草案均不再另行（单独）规定“具有合同性质的凭证”是应税凭证。在税收征管实践中，遵循现行民商法规则对书面合同的认定即可。

应注意的是，在商业实践中，特别是在零售实践中，普遍存在的情形是，买卖双方当场钱货两清，售货方只开具销货小票（作为销货清单），有时也开具收据（作为收讫款项的单据）。在这种交易方式下，双方的合同以口头形式或其他非书面形式达成，因而即便有证明非书面合同成立的书面证据（单据），也不应征收印花税。

现行《印花税管理规程（试行）》（国家税务总局公告2016年第77号）规定了印花税核定机制，各地税务机关应进行调研，确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准。

以浙江省为例，《浙江省印花税核定征收管理办法》（2018年版）规定，工业企业的购销合同按主营业务收入与非劳务类其他业务收入金额的70%核定征收印花税，商业企业按前述收入金额的40%核定征收；而其他类型的合同（如，借款合同、技术合同等）则按100%核定征收。前述针对不同行业、不同类型合同（业务）确定不同核定标准的规定，反映了税务机关认可商业活动中非书面合同不应税的立场。

在《国家税务总局关于安利（中国）日用品有限公司征收印花税有关问题的通知》（国税函[2006]749号）文件中，税务机关也表示，各专卖店铺直接向顾客进行销售，无须签订购销合同，没有发生印花税应税行为，不按照购销金额或将交易单据视为购销合同征收印花税。

5、营业账簿税目仅保留“记载实收资本和资本公积的账簿”1项

立法草案和部局意见稿删除了“营业账簿”税目中按件定额贴花的“其他账簿”，保留“记载实收资本和资本公积的账簿”作为应税凭证，吸收了财税[2018]50号文（《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》）的改革成果。

6、涉外征税规则有进一步明确的必要

立法草案规定，在境外书立应税凭证的，应在境内使用时纳税，未采纳部局意见稿中“订立在境内具有法律效力的应税凭证”应纳税的措辞。

在税收征管实践中，以是否具有法律效力来判断是否应交印花税，容易导致应税行为的确定性降低。

我们认为，“书立”意味着以成立合同为目的而以书面形式订定合同。就此而言，从印花税角度评价合同的“书立”，宜进行形式审查，而非实质审查。

现行施行细则将条例中的“在境内书立应税凭证”解释为“订立在境内具有法律效力、受中国法律保护的应税凭证”，增加了税务机关对相关合同进行应税判断的技术负担，与印花税低税率、广税基的税制逻辑协调不足。立法草案放弃了现行规则中的应税行为“实质考察”立场，以是否在境内书立的“形式考察”为基础，以“在境内使用”的“形式考察”为辅助，有助于定分止争。

不过，对于何为“在境内使用”，立法草案并未明确。现行国税发[1991]155号文件（《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》，“155号文”）规定，在境内使用时贴花，是指相关合同在境外签订时不便贴花，应在带入境内时贴花。该规定消解了施行细则以“使用”的目的性来判断纳税义务（时间）的标准，转而采用“带入境内”的物理位移标准来确定纳税义务（时间）。

应该说，155号文的纳税义务“位移标准”（带入境内）更清晰简便，易于执行。为此，我们建议，在印花税法中，要么直接将第1条第2款规定为“在中华人民共和国境外书立应税凭证的单位和个人，将应税凭证的正本或副本带入境内时，应当依照本法规定缴纳印花税”，要么应明确规定“在境内使用”所包括的具体情形，并相应明确对应的纳税地点、纳税时间等征税技术要素。

就此而言，对于“使用”的界定、纳税时间、纳税地点以及相关的申报缴纳主体等要素的分析和建议，请见本文第四部分对具体征管规则的评析。

此外，针对证券交易印花税，也有需明确之处。立法草案规定，证券交易, 是指在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所转让公司股票和以股票为基础的存托凭证。为避免争议和符合征管实际，我们建议，将第3条第1款修改为：“……证券交易, 是指在依法设立的境内的证券交易所……”。