实质重于形式原则的外国文献(关于实质重于形式原则的运用文献)

关键词：BEPS 反避税 合理商业目的

一、数字经济与BEPS

二、数字经济与BEPS2.0

2021年10月8日，经济合作与发展组织（OECD）/20国集团（G20）召开了“税基侵蚀及利润转移”（BEPS）的包容性框架虚拟会议，并就BEPS 2.0的双支柱方案的核心设计特征达成了协议，代表全球90%以上GDP的国家和司法管辖区已同意进行国际税收制度改革。BEPS 2.0即由两大支柱构成的BEPS 2.0倡议。BEPS 2.0倡议建议对现行国际税收体制进行两方面的重大修订：一是支柱一”：涉及税收管辖区之间课税权的分配，并考虑新联结度规则和新利润分配规则；二是“支柱二”：涉及经过协调制定一系列规则，应对架构持续带来的风险，该等架构被视为允许跨国企业向零税率或极低税率管辖区转移利润。BEPS 2.0倡议最终通过将使得跨国企业的应交税款、有效税率、资本结构、无形资产归属地、商业模式都可能受到重大且深远的影响。通过两大支柱明确了数字经济税基侵蚀及利润转移规则，确定了税收管辖区之间课税权的分配，对于数字经济的税收征管提供了统一税收规则的指导。

三、国内数字经济税收征管现状

面对新冠肺炎疫情冲击，数字经济成为全球对冲疫情影响、重塑经济体系和提升治理能力的重要力量。目前数字化发展速度太快，而关于税务方面的政策调整还是在传统框架内进行。线上的税收征管制度并不完善，企业和个人之间直接通过互联网平台发生的交易行为目前是没有办法征税的，并且我们国家对于第三方支付平台也没有制定协助收税的相关要求与规定，所以国家征税尚无法波及互联网企业。这就出现了诸如电商企业发展迅猛却又在政策上避税的现象，造成了国家的征税问题，继而影响了企业间的公平性以及社会公共服务的质量。互联网企业实则存在着税收和税源背离的问题，其收入可能主要集中在一些数字企业发达的地区，但实际创造用户价值和承担缴税的消费者(税源)却分布在全国各地，地区经济发展之间的不公平性进一步加剧。随着数字经济、平台经济不断发展壮大，会带来一个税收上的问题，即税收的征收究竟应该在生产地还是消费地？虽然在工业经济的基础下，也存在税收与税源背离的问题，但互联网经济加剧了这个矛盾。

同时各地基于招商的需要，出台一系列税收返还或者以税收返还为核心的财政奖励政策，导致各地存在税收的实质差异，部分跨区域公司在国内寻找税收洼地，利用地方政府给予不同的税收政策进行避税。而反避税措施对于上述实质是税收先征后返的财政奖励缺乏有效的手段。同时2021年中央提出共同富裕的要求，而税收调节是共同富裕中的重要环节。共同富裕要求加强对数字经济、平台经济的财政税收监管力度，使数字经济的发展在共享方面兴利除弊。通过反避税防止线上经济对线下经济的不公平竞争，更不能“劣币驱逐良币”而形成线上经济对线下经济、发达地区对欠发达地区的“虹吸”效应。

四、BEPS2.0对国内数字经济反避税的借鉴

BEPS2.0的“两大支柱”中第一支柱旨在通过公式化的方法在各国之间重新分配征税权，第二支柱旨在确保所有在国际上经营的大型企业至少按最低水平纳税。笔者从国内数字经济反避税角度出发探讨BEPS2.0规则中可以借鉴的规则

（一）“第一支柱”对国内数字经济税收征管的借鉴价值

“第一支柱”将确保针对最大的跨国公司（包容数字化公司）产生的利润行使的征税权能在各国之间更加公平地分配，把对跨国公司主张的一些征税权从其母国重新分配到他们开展经营活动并赚取利润的市场管辖区，而不管公司在市场国是否有实体存在。

笔者认为虽然当前中国税制体系基本可覆盖数字经济业态，但国内数字经济税收征管面临多重挑战。一是纳税主体确定难度增加，数字经济商业模式主要通过交易平台实现，第三方支付平台、网络交易平台、产品提供方均应承担纳税义务，但现实中部分交易平台管理不规范，未进行税务登记，交易双方可通过技术手段变更或隐匿身份信息，加大税收征管难度。二是课税对象界限模糊，数字经济交易活动涉及较多无形资产、知识产权、数据以及其他数字产品流转，课税对象界限相对于传统产品或服务更为模糊，产品价值评估难度较高，导致抵扣等环节避税风险提高。三是对税收征管能力提出更高要求，例如针对传统支付方式的应税资金监控手段无法满足网上支付的监管需求。数字经济下服务供给与价值创造出现空间分离，亟待推动税收跨区域分配制度。服务供给与价值创造出现空间分离，是互联网企业服务的特点之一。以抖音为例，用户免费使用抖音服务，抖音通过相关平台流量分成、广告收入获取利润，而“用户参与”是互联网企业相关价值创造的重要依托，用户在信息传播过程中通过短视频等方式放大了广告效应，用户消费习惯、关注点等数据又形成互联网企业的重要数据资产与决策依据。

国内数字经济征管反避税措施可以从以下方面借鉴BEPS2.0规则中“第一支柱”：一是在国内反避税适用范围方面，笔者认为可以参考《国务院关于经营者集中申报标准的规定》，将国内跨区域数字经济企业反避税适用范围应该扩张为所有跨区域企业。为何要把数字经济反避税企业范围限定在所有跨区域数字经济企业？主要考虑数字经济的“住所的”的灵活性，目的是为了避免数字经济企业利用税收洼地不合理的逃税和避税，在无法确认税收违法的情况下，使用反避税规则更有利于实现共同富裕的价值目标。税务总局副局长许善达提出共同富裕要监管企业不合理的收入进行，如何监管不合理收入，反避税措施在一定程度上是行之有效的补充。而国内各区域间不存在向BEPS2.0这样税收主权问题，反避税范围的扩大对于数字经济的税收征管更加有效。二是在税收联结度方面，要求跨区域公司从一个某一个市场管辖区内获得一定数额的收入时，可判定该该市场管辖区与公司存在特殊目的联结度，从而允许该市场管辖区参与基于反避税调解的利润分配。这种新特殊目的联结度规则将用于确定某市场管辖区是否有资格参与反避税措施后的利润分配，其目的是在数字经济相关企业在进行避税行为时为各地反避税提供协同的制度基础，基于共同享受对上述企业反避税获得的金额打破地方间基于各地招商而产生的的隐形税务壁垒。比如说这样的联结点可以是设立企业主体的所在地、业务的发生地、代扣代缴业务人所在地等；三是在最低税率考量中可以考虑税负率标准，适用范围内的跨区域数字企业，对于大企业基于其规模和行业头部地位，其税负率应高于行业的平均税负率。反避税调查中可以通过可比原则确定行业的平均税负率，就跨区域数字企业低于平均税负率部分确认为反避税应缴纳的金额。如跨区域数字企业高于平均税负率，则可以排除在国内跨区域反避税适用范围内。

（二）“第二支柱”对国内数字经济税收征管的借鉴价值

国内数字经济征管可以借鉴BEPS2.0规则中“第二支柱”反避税措施。允许来源地管辖区对某些名义税率低于最低税率的某些关联支付征收有限的来源税。“第二支柱”涉及经过协调制定一系列规则，应对架构持续带来的风险，该等架构被视为允许跨国企业向零税率或极低税率管辖区转移利润。“第二支柱”中BEPS规则中独立交易原则被予以运用。国内反避税中可以借鉴的是对关联交易采取独立交易原则。判别转移价格是否合理，必须有一个标准，在确认跨区域公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了“独立交易原则”确定的标准，税务部门有权实施“转移价格审计”，调整并重新分配该公司的利润、扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确定纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行合理调整。

五、BEPS2.0“支柱二”对于合理商业目的的借鉴意义

BEPS2.0“支柱二”涉及经过协调制定一系列规则，应对架构持续带来的风险，该等架构被视为允许跨国企业向零税率或极低税率管辖区转移利润。共同富裕下，反避税成为重要的个税监管的有利方式。商业行为是否具有合理的商业目的是反避税关注的重点。目前，各国的一般反避税立法和税收相关实践普遍采用合理商业目的规则，但是国内却一直没有明确详尽的判断标准。英美法系的国家，通过判例来明确一项经济行为是否具有合理商业目的。但在成文法国家，合理商业目的运用往往是概括及抽象的叙述，在实质重于形式原则要求下，税务部门自由裁量，进行合理的推断，税务部门的自由裁量权相对比较宽松，也促使纳税人必须提高纳税遵从予以适应。BEPS税基侵蚀和利润转移行动计划的出台，合理商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注，纳税人的涉税风险及税务部门的执法风险也越来越高,国内在反避税中对于合理商业目的的理解和适用也越来越多借鉴各国对于合理商业目的的规定。特别是BEPS2.0声明的通过，给了国内反避税对于合理商业目的的理解和适用更好的借鉴空间。

在国内现有的合理商业目的按照国家税务总局解释，一旦某种行为安排满足如下三个条件：一是必须是人为规划的一个或一系列行动交易；二是企业必须从该安排中减少应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的，则可断定其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。国家税务总局在解释合理商业目的上吸收并体现了国外反避税一般性条款所包含的主要税法原则比如德国的实质课税原则、英国的拉姆齐原则、美国的虚伪交易规则等。通俗的说，企业在进行税务筹划时要建立在业务真实的背景下，还原业务真实面貌，税务筹划一定不是单纯为了减少税款为目的，必须符合经营需求，将节税方案融入到企业的日常经营、融入到整个产业链中。

综上，BEPS2.0声明的通过，使得数字经济企业需要提前考虑“双支柱”方案可能对于优惠税制及优惠协定待遇产生的影响。而国内的税收征管可以借鉴“双支柱”方案完善国内数字经济的税收征管，特别是加强反避税中合理商业目对于的“双支柱”方案的借鉴。

参考文献

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