股份支付会计处理专题研究（四）
原创 会计准则组
三、实务应用解析
（一）确认和计量的基本原则
股份支付交易作为一项较为特殊的交易，其会计核算也较为复杂。为了便于理解和应用，我们将其分解为以下5个步骤：
（二）股份支付的判断
如前所述，企业会计准则将股份支付定义为企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。且股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
1. 职工持股计划参与定向增发股份是否属于股份支付
案例1：职工持股计划参与定向增发股份是否属于股份支付
案例背景：
A公司为上市公司，于2×20年非公开发行股票进行定向增发。认购者包括职工持股计划、A公司的关联方及其他不存在关联关系的投资者。股票的定价基准日为关于本次非公开发行股票的董事会决议公告日，发行价格为12元/股（不低于定价基准日前二十个交易日公司股票交易均价15元/股的80%）。A公司根据相关法律法规规定，对关联方和职工持股计划设置36个月的禁售期，对其他认购方设置18个月的禁售期。出资参与本期职工持股计划的公司核心骨干职工共计517人。本期职工持股计划购买标的股票数量1 030万股，认购金额12 360万元。A公司不控制职工持股计划，职工持股计划不属于其合并范围内主体。
案例问题：上述职工持股计划参与定向增发股份是否属于股份支付？
案例分析：
股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易，且对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。实务中，在非公开发行的情况下，上市公司制定的定向增发方案以及价格，往往是上市公司、持股平台及外部投资者等多方面商讨博弈的结果，股票增发价格一般可以代表其公允价值。职工持股计划以定向增发股票作为其股票来源的情况下，由于认购条件和发行价格与其他投资者并无区别，因此并没有获得额外的好处。在此过程中，上市公司没有为获取职工服务而付出对价，不存在对职工的激励，可以不确认股权激励的相关费用。
在此案例中，职工持股计划按照与其他认购方相同的发行价格即12元/股认购，职工并未从中获取额外的收益。因此不属于股份支付，不需确认与股权激励相关的费用。
案例启示：
本案例与《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章案例9-08类似。实务中，对于此类职工持股计划、公司高管、职工等与其他非关联股东同时增资的安排，判断职工持股计划、公司高管、职工取得股份是否属于股份支付，应关注增资安排中此类人员相关协议条款和授予价格是否与外部投资者存在差异。例如，是否对此类人员存在单独的业绩条件、服务条件、限售条件（按相关法律法规规定设置的限售条件除外）等，授予价格是否与外部投资者显著不同。
2. 实际控制人受让股份是否构成股份支付
案例2：实际控制人受让股份是否构成股份支付
案例背景：
2×19年8月，根据股权激励协议，A公司通过职工持股平台实施第二次职工股权激励，17名职工通过向职工持股平台增资间接持有A公司50万股股份，股权激励行权价格为2.5元/股。协议约定，自授予日起，职工持股平台合伙人为公司服务满3年后可一次性解锁股份；职工在离职时所持公司股份需转让给实际控制人甲某，并约定了相应的转让价格计算方法；甲某代持股份应在相关离职职工股权激励协议规定的剩余服务期内向其他职工转让，再次转让价格与接收价格一致。A公司实际控制人甲某为持股平台的普通合伙人，同时为A公司核心高管，除实际控制人以外的其他激励对象为有限合伙人。实际控制人甲某在持有离职职工转让股份期间，不享有该部分股份所对应的表决权、分红权等权利。
案例问题：上述实际控制人受让股份是否构成股份支付？
案例分析：
对于实际控制人受让股份是否构成股份支付，需要考虑实际控制人是否从受让股份中获得收益，是否仅以代持身份暂时持有受让股份，若属于此种情形则不构成股份支付。实务中，判断实际控制人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：
（1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象。本案例中，股权激励协议明确约定，实际控制人甲某持有股份将再次向其他职工转让。
（2）对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排。本案例中，股权激励协议明确约定，甲某代持股份应在相关离职职工股权激励协议规定的剩余服务期内转让。
（3）在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。本案例中，甲某在持有离职职工转让股份期间，不享有该部分股份所对应的表决权、分红权等权利。
综上分析，在本案例中，实际控制人甲某仅仅是代持股份，不享有相关股权相关权利和经济利益，故甲某受让离职职工所持股份时不构成股份支付。
案例启示：
财政部会计司发布的股份支付准则应用案例之“实际控制人受让股份是否构成新的股份支付”与本案例类似。
证监会《首发若干问题解答（二）》曾指出：“通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的情况下，一般无需作为股份支付处理。”但是，该解答未明确提出如何判断股份代持。
财政部会计司通过应用案例强调，“实务中，判断实际控制人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：（1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；（2）对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；（3）在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。”该判断条件是企业会计准则及相关规定中首次提出如何判断“股份代持行为”的具体指引，对实务具有指导作用。
实务中，常见的股份代持安排，不仅包括本案例中实际控制人代持，也包括职工持股平台代持等，具体判断是否属于代持关系时，均应考虑上述证据。
3. 向客户授予股份是否构成股份支付
案例3：向客户授予股份是否构成股份支付
案例背景：
A公司为科创板拟IPO公司。2×20年2月，为加强与第一大客户的合作，A公司以10元/股的价格向B公司增发1 000万股股份。增发后，B公司持有A公司股份比例为3%。B公司系发行人第一大客户S公司的子公司，B公司入股后，合同并未约定S公司或B公司及其关联方需向A公司交付任何明确的商品或服务。同时，A公司向S公司销售商品的交易价格仍采用公允价格，发行人不存在以低价股份向客户换取订单等利益关系。B公司的入股价格10元/股，是以2×19年末公司估值250 000万元为基础计算，对应市盈率为3.5倍（以A公司2×19年扣非后净利润计算），显著低于2×19年末非关联投资基金增资时的8倍市盈率。
案例问题：上述A公司向客户授予股份是否构成股份支付？
案例分析：
股份支付交易，一般是指为获取职工和其他方提供的服务而向其授予权益工具的交易。但是，在一些情况下，很难证明主体接受了商品或服务。股份支付会计处理的目的，是以授予股份的价值计量所获取的相关服务，从而确认一项已接受（或将接受）服务的费用。本案例中，虽然合同并未明确约定S公司或B公司及其关联方需向A公司交付任何明确的商品或服务，但是，从正常商业逻辑考虑，鉴于A公司与S公司存在的供销关系，A公司之所以愿意以低价向B公司发行股份，是因为公司管理层预期可以从S公司或其子公司的合作中获得其他相关收益，无论此类收益是否可明确辨认。在该交易中，A公司以低价发行股份，产生了一项已接受（或将接受）服务相关的费用。因此，A公司应将该交易作为股份支付交易，以B公司入股价格低于同期向非关联投资基金发行股份价格的部分，确认为一项股份支付费用。
案例启示：
证监会发行监管部于2019年3月发布的《首发业务若干问题解答（二）》问题1强调，“对于报告期内发行人向职工（含持股平台）、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台）、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》。”实务中，一般只考虑向职工（含持股平台）、供应商新增股份的交易，容易忽略向客户新增股份的交易。
事实上，在国际财务报告准则下，《国际财务报告准则第2号》第2段已强调，当不存在特殊可辨认商品或服务时，其他情况也可能表明商品或者服务已经或将被接受，应按股份支付准则进行会计处理。国际会计准则理事会的主要理由与前述案例分析类似，当主体以明显较低的价格向其他方授予权益工具时，已表明主体的董事们期望取得商品或服务作为发行权益工具的回报。这就意味着，主体没有必要辨认作为授予权益工具的回报所接受的特定商品或服务，以证明主体已经（或将）收到商品或服务。
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