文 | 赵琳

税务机关作出处理、处罚决定，应当告知纳税人提起法律救济的正当途径。税务机关告知复议机关错误且案件已由不适格的复议机关复议，是否可以认为已经完成了复议前置程序？是否可以由人民法院直接对纳税决定进行裁判呢？

一、案情简介

平凉市泾川县金龙小额贷款有限责任公司（以下简称“金龙公司”），成立于2013年3月5日，经营范围为办理各项小额贷款，小企业发展、管理、财务等咨询业务等。

2016年8月7日，泾川县地方税务局稽查局（以下简称“泾川地税稽查局”）对金龙公司2013年3月5日至2016年6月30日期间的涉税情况进行检查。

检查过程中，案件经泾川县地方税务局（以下简称“泾川地税局”）重大案件审理委员会两次召开会议，对涉案的行政处罚部分和行政处理部分进行了讨论评议并作出决定。

2016年9月8日，泾川地税稽查局作出泾地税稽处决（2016)16号《税务处理决定书》，认定金龙公司少申报缴纳营业税386,307.25元、增值税20,772.09元、印花税3,469.50元、企业所得税988,744.55元，应预缴企业所得税769,649.49元、教育费附加12,463.25元、甘肃省教育附加8,308.85元，并对申报的税款部分自滞纳之日起加收每日万分之五的滞纳金。并告知金龙公司如对该决定不服，可向泾川地税局申请行政复议。

2017年3月7日，金龙公司向泾川地税局提出行政复议申请。泾川地税局受理了金龙公司的复议申请，并于2017年5月4日作出泾地税复决〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，决定维持泾地税稽处决〔2016〕16号《税务处理决定书》。

金龙公司不服复议决定，向灵台县人民法院提起行政诉讼，请求：（1）撤销泾川县地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号《税务行政复议决定书》；（2）撤销泾川县地方税务局稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号《税务处理决定书》。

二、争议焦点

对于纳税争议案件，税务机关告知复议机关错误且案件经不适格的复议机关复议后，是否可以认为已经完成了复议前置程序？

金龙公司主张：案件已经经过复议程序，一审法院应当对《税务行政复议决定书》及《税务处理决定书》均进行审查。

税务机关认为：《税收征收管理法》规定纳税争议应当复议前置。本案因复议机关不适格撤销复议决定后，应当由合法的复议机关重新复议后，才可以提起行政诉讼。

一审法院认为：泾川地税局并非行政决定的适格复议机关，却又错误地行使了复议权，属严重的程序违法行为，判决撤销《税务行政复议决定书》。金龙公司可就争议再行提起行政复议。

二审法院认为：泾川地税局已经作出复议决定，金龙公司不服复议决定起诉的，一审法院应当对《税务处理决定书》一并作出裁判。判决撤销一审判决，将案件发回重审。

三、赵琳律师分析

（一）税务机关作出《税务处理决定书》错误告知复议机关

一般情况下，对具体行政行为不服，应当依据《行政复议法》第十条第四款及《行政复议法实施条例》第十一条的规定，以作出具体行政行为的行政机关为被申请人。作为例外情况，《行政复议法实施条例》第十三条规定，“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。”

在税务稽查程序中，稽查局应当将重大税务案件提交重大案件审理委员会审理，并按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。也就是说，对于重大税务案件，虽然处理、处罚文书上加盖稽查局的印章，但事实上是由重大案件审理委员会决定的案件。基于这种特殊情况，《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”

本案中，地税稽查局作出的《处理决定书》是经泾川地税局重大案件审理委员会审理决定的具体行政行为。金龙公司对《处理决定书》提起行政复议，应当以该重大案件审理委员会所在的税务机关（即泾川地税局）为被申请人，向平凉市地税局或泾川市人民政府提起复议。

地税稽查局在《处理决定书》中告知向泾川地税局申请行政复议有误。

（二）税务机关错误告知，纳税人不应因此承担不利后果

本案中，造成复议主体不适格的原因在于税务机关在《税务处理决定书》中告知错误。纳税人不应因此承担不利的法律后果。

如果法院判决需要重新复议之后再提起诉讼程序，对纳税人是否有利呢？笔者认为并不尽然。重新复议，一方面可以保障纳税人正当的复议权，另一方面却可能导致争议解决程序延长、纳税人承担的救济成本增加。

遵循纳税人不承担不利法律后果的逻辑，本案中，金龙公司起诉请求人民法院对《税务处理决定书》一并进行裁判，应当予以支持。

（三）人民法院对《税务处理决定书》一并作出裁判符合法律规定

《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款规定，“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。”第七十九条规定，“复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。”

本案中，尽管复议机关不适格，但纳税人提起复议程序后，复议机关已经受理且作出维持原具体行政行为的复议决定。金龙公司起诉以泾川地税稽查局及复议机关泾川地税局为共同被告，且诉讼请求包含撤销《税务行政复议决定书》及撤销《税务处理决定书》。人民法院裁判时对《税务行政复议决定书》和《税务处理决定书》一并裁判符合行政诉讼法的规定。

----