债务重组准则变化大——债务人的财务处理与纳税调整（二）

债务重组准则变化大——债务人的财务处理与纳税调整（二）

彭怀文

【例-2】2018 年 11 月 5 日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为 234 万元。

2019 年 9 月 10 日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为 210 万元，甲公司用于抵债的商品市价（不合增值税）为 90 万元，抵债设备的公允价值为 75 万元，用于抵债的债券投资市价为 23.55 万元。抵债资产于 2019 年 9 月 20 日转让完毕，甲公司发生设备运输费用 0.65 万元，乙公司发生设备安装费用 1.5 万元。乙公司以摊余成本计量该项债权。2019 年 9 月 20 日，乙公司对该债权已计提坏账准备 19 万元，债券投资市价为 21 万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

甲公司以摊余成本计量该项债务。2019 年 9 月 20 日，甲公司用于抵债的商品成本为 70 万元；抵债设备的账面原价为 150 万元，累计折旧为 40 万元，已计提减值准备 18 万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为 15 万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为 234 万元。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为 13% ，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为 90万元和 75万元。

问题：债务人的财税处理与纳税调整

一、债务人的会计处理

甲公司 2019年9 月 20 日的账务处理如下：

（一）固定资产抵偿债务的账务处理

1.转入清理

借：固定资产清理 92万元

累计折旧 40万元

固定资产减值准备 18万元

贷：固定资产 150万元

2.支付清理费

借：固定资产清理 0.65万元

贷：银行存款 0.65万元

3.冲减债务

借：应付账款 102.4万元

贷：固定资产清理92.65万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 9.75万元（75万元*13%）

（二）库存商品抵债的账务处理

借：应付账款 81.7万元

贷：库存商品 70万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 11.7万元（90万元*13%）

（三）债券抵偿债务的账务处理

借：应付账款 15.34万元

贷：债权投资-面值15万元

应交税费-转让金融商品应交增值税 0.34万元（(21-15)*6%/1.06）

（四）确认债务重组收益

债务重组收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56万元

借：应付账款 34.56万元

贷：其他收益-债务重组收益34.56万元

说明：笔者是为了讲解债务重组债务人的会计处理，将不同资产的会计处理分开做的会计分录，实务中可以将上述几个步骤的会计分录合并。

二、税务处理与纳税调整

（一）增值税处理

1.设备和商品：用于抵偿债务，视同销售，需要按照市价（公允价值）确认增值税销项税额。因此，案例中的抵偿债务，应税务机关核定的计税价格确认增值税销项税额。

2.债券：按照税法规定，金融商品主要指外汇、有价证券、非货物期货基金、信托、理财产品等各类资产管理产品、各种金融衍生品，其中，有价证券主要指股票、债券。因此，案例中的债券属于金融商品。

因此案例中债券抵偿债务，属于转让性质，金融商品转让需要缴纳增值税。金融商品转让按照简易计税，税率是6%。

（二）企业所得税处理与税会差异分析

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

1.固定资产抵偿债务

（1）固定资产转让所得或损失：公允价值-计税基础=75-（150-40）=-15万元（假定会计折旧与税务折旧一致）。

因此，企业所得税处理（申报）应先确认固定资产转让损失15万元。

由于会计处理没有确认固定资产转让利得或损失，存在税会差异。此项税会差异，应做纳税调整，调减应纳税所得额15万元。

固定资产抵偿债务，应视同"转让财产"处理，注意不是"视同销售"。

（2）固定资产抵偿债务重组收益：应按照公允价值（税务机关核定）90万元计算。由于是几项资产抵偿债务，应合并计算债务重组收益。

2.商品抵偿债务

（1）商品转让所得：公允价值-计税基础=90-70=20万元。

商品抵偿债务，应视同销售处理。

由于会计处理没有确认收入，因此应通过"视同销售"调整。

（2）债务重组收益：合并计算。

3.债券抵偿债务

（1）债券转让所得：21-15-0.34（税）=5.66万元

债券抵偿债务，应视同转让财产，确认债券投资的"投资收益"。由于会计处理没有确认，应做纳税调整。

（3）债务重组收益：合并计算。

4.债务重组税会差异与纳税调整汇总

将上述三项资产的税会差异与纳税调整汇总如下：表-1

表-1

（三）纳税调整

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-2：

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-3：

第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如表-4：

第四步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-5：

第五步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-6：

（未完待续）

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