编者按 税收征管法通过第四十五条设立税收优先权制度以来，在理论界和实务界均引起了热议。议论的焦点涉及欠税时间的确定、是否包含滞纳金、欠税信息披露及是否危及交易安全等诸多问题。2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》对税收优先权做了更为细致的规定，立法科学性进一步增强。但随着实践发展，一些新的问题又浮现出来，税收优先权仍有进一步探讨的空间。
税收优先权与交易安全
税收优先权与交易安全问题一直以来都是研究者关注的焦点，其中税收优先权的产生时间受到关注较多。关于税收优先权产生的时间，法律没有明确规定，但现行税收征管法第四十五条第一款采用了“纳税人欠缴的税款发生”的表述，一般认为，根据这一表述，似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间，实际执行中，税务机关也多持类似观点。
但许多研究者认为，由于欠税公告往往滞后于欠税发生时间，普通民众在欠税公告尚未发布前，难以了解交易对方的欠税情况，因此，现行制度中税收优先权同纳税义务同时发生，实际上侵犯了第三人的知情权，对纳税人的交易对方不公平。况且，税款产生的时间由于税种的不同、计征方式的不同也各有不同，社会公众并非从事税收工作的专业人士，更难做出准确判断。
税收是一种公共收入，为保障公共利益，所以设立税收优先权。但在市场经济中，任何市场主体在作出决定前，都不得不慎重考虑交易安全这一因素。为保障交易安全，民商法发展出一项重要的原则——公示主义。公示主义要求民商事主体对涉及利害关系人利益的事实负有公示的法律义务，以便利害关系人作出正确判断。在民法典的物权编中，也秉承了这一原则。经济活动是税收的源头活水，设立税收优先权，也应当充分考量对交易安全的影响。
笔者认为，税收征管法和征求意见稿在规定税收优先权的法条中单列了税务机关发布欠税公告的条款，说明立法者已经意识到保护民事债权人知情权的重要性，建议在征求意见稿第七十三条第三款明确规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，未经公告的税收债权，不得对抗善意第三人。”
税收优先权与动产购买价款抵押担保权的竞合问题
动产购买价款抵押担保权是民法典中新设立的一项制度，民法典第四百一十六条规定：“动产抵押担保的主债权是抵押物的价款，标的物交付后十日内办理抵押登记的，该抵押权人优先于抵押物买受人的其他担保物权人受偿，但留置权人除外。”由于此前我国并无相关规定，因此无论是现行税收征管法还是征求意见稿，均未涉及税收优先权与动产购买价款抵押担保权的优先性问题。从逻辑上来看，这个问题似乎并不复杂，依据民法典规定，留置权优先于动产购买价款抵押担保权，而根据税收征管法和征求意见稿的规定，欠税发生在财产被留置之前的，税收优先于留置权，因此，欠税发生在动产购买价款抵押担保权设立之前的，税款优先于动产购买价款抵押担保权似乎顺理成章。但答案并非如此简单。
首先，留置权往往因为保管、运输和加工等原因而产生，体现的是对债权人劳动价值的尊重与保护，税收债权优先于留置权的观点，不仅在理论上存在很大争议，在实践中也较难执行。其次，动产购买价款抵押担保权制度源于美国《统一商法典》“价款债权担保制度（PMSI）”，是一项为了保障和促进交易活动而设立的优先权，这一制度最核心的法律效力是其后来居上的超级优先性。我国民法典也赋予了动产购买价款抵押担保权类似的优先性，如果同一标的物上发生担保权竞合，对于抵押权、质权等担保物权，动产购买价款抵押担保权即便设立在后，也具有优先受偿的效力，而根据我国税法的规定，税款对于设立在先的担保权并不具有这样的优先效力，由此可见，税款对于动产购买价款抵押担保权不具有优先性。
鉴于动产购买价款抵押担保权的特殊性，笔者建议，在立法过程中，对税收优先权与动产购买价款抵押担保权的竞合问题应当持更为审慎的态度，不仅有利于减少税收征管法与其他相关法律之间的冲突，也有利于税收征管法相关制度的贯彻执行。
关于征求意见稿第七十四条的定位
理论上认为，税收优先权可以分为一般优先权和特别优先权两类。一般税收优先权指基于法律的规定，对债务人全部财产优先受偿的权利，特别税收优先权指对债务人特定财产优先受偿的权利。
通常认为，我国现行税收征管法中第四十五条（征求意见稿第七十三条）属于一般优先权，在此基础上，征求意见稿还新增了一个条文（第七十四条），规定：“纳税人未按照规定的期限缴纳税款，税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以以纳税人欠缴税款为限，对其不动产设定优先受偿权，并通知产权登记部门予以登记。纳税人缴清欠税后，产权登记部门才能办理产权变更手续。”根据《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）〉的说明》的解释，该条文设立了税收优先受偿权制度。笔者认为，该条文从表述来看，更类似于确保税收优先权得以实现的一项不动产保全制度，其效果也与查封、冻结相类似。由于该条文定位不够清晰，使得许多问题都有待进一步厘清。比如，税务机关是具有强制执行权的单位，在查明纳税人有可供执行的不动产的情况下，税务机关是否有权在“强制执行”和“设立税收优先受偿权”之间自主选择？
笔者认为，可以借鉴其他国家和地区的经验，对征求意见稿第七十四条做进一步完善，设立特别税收优先权。其“特别”之处主要体现在三个方面：一是特别税收优先权只能因特定税收债权而设立；二是只能针对欠税人的特定财产设立，一般仅限于导致税收债权产生的不动产本身；三是其优先效力较之一般税收优先权更高。在征收土地增值税等因不动产增值产生的税收时，可以考虑赋予该税收债权优先于以该不动产为标的物的其他债权和抵押权的效力。同时，明确人民法院在拍卖或变卖不动产时，应当及时通知主管税务机关征收税款，并予以必要配合。
（作者系国家税务总局四川省税务局公职律师）
作者：何宏福
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来源： 中国税务报
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