合并报表中关于权益法核算的联营企业逆流交易在合并报表层面调整

问题3-2-131（合并报表中关于权益法核算的联营企业有关逆流交易在合并报表层面的调整）

问题：

如果公司当期新增子公司导致本期开始编制合并报表，则对于以前年度本公司与联营、合营企业之间的逆流交易截至本期期初尚未实现的损益，是否需在合并报表层面对相关资产项目的期初余额进行调整？

背景：

A公司于2007年1月取得B公司20%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。2013年8月，B公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。截至2013年资产负债表日，A公司仍未对外出售该存货。

A公司原先没有子公司，因而无需编制合并报表。2014年2月，A公司新设了一个全资子公司，相应地开始需要编制合并财务报表。

解答：

本案例的背景可以总结为：A公司与其联营企业之间的逆流交易发生在前，当初发生逆流交易时，A公司还没有其他子公司，无需编制合并报表；但在该逆流交易的内部损益完全实现之前，A公司新设立了一家子公司（该子公司与该联营企业无直接的业务往来关系），由此开始需要编制合并报表，此时在后续编制合并报表时，在合并报表层面对该项尚未实现的逆流交易损益是否需要调整，以及应如何进行调整的问题。

对于上述问题，如《企业会计准则讲解（2010）》的举例3－10、3－11中所要求的在合并报表层面就未实现内部交易损益所作出的进一步调整（顺流交易为借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”；逆流交易为借记“长期股权投资”，贷记“存货”或“固定资产”等）是以该等内部交易发生时，投资方企业需要编制合并报表为前提的。如果A公司与联营企业之间的内部交易发生时，A公司尚不需要编制合并报表，则在交易发生时也就不存在在合并报表层面进行上述调整的问题。相应地，在后续期间内，该项内部交易损益实现时，虽然此时可能已经需要编制合并报表，但合并报表层面也不需要再就已实现的交易损益再作出进一步的调整。

上述处理方法的主要理由是：在通常情况下，合并报表的报告期是存在母子公司关系的期间。如果本报告期期初尚无子公司，本期内新设子公司或通过非同一控制下合并方式取得子公司，则合并报表应从该子公司的设立日或购买日开始编制，并不追溯到更早的期间；且本企业在该日之前与合营、联营企业之间的交易与子公司的新设或购买是两项互相独立的交易，所以在子公司设立日或购买日之前本企业与联营、合营企业之间发生的内部交易未实现损益，在子公司设立日或购买日开始编制合并报表时，在合并报表层面无需进行特殊调整（当然更不需要追溯调整前期金额）；与之相对应的是，在后续该等内部交易损益实现时，在合并报表层面也不需要作出特殊的转回调整处理（但本企业个别报表层面的权益法核算中，仍应对内部交易损益的实现有所体现，此时个别报表层面对“长期股权投资”和“投资收益”两个项目的调整也会原样反映到合并报表层面）。

如果本报告期内通过同一控制下合并取得子公司，则因为合并报表层面需追溯调整前期比较数据，视同自最早比较期间期初开始即已经需要编制合并报表，故在涉及同一控制下合并的情况下，合并日以前本企业与联营、合营企业之间发生的内部交易未实现损益，在本期编制合并报表时即应按照《企业会计准则讲解（2010）》第三章中的上述举例，在合并报表层面作出相应的调整。

因此，在本案例中，由于本期内通过新设方式设立子公司，故对于该子公司设立日之前A公司与联营企业之间的内部交易未实现损益，及其后续的实现，在编制合并报表时无需进行特殊的调整处理，该事项在合并报表层面的反映方式与在被投资企业个别报表层面权益法核算时的反映方式一致。

扩展及学习笔记：

1.如果A公司与联营企业之间的内部交易发生时，A公司尚不需要编制合并报表，则在交易发生时也就不存在在合并报表层面进行上述调整的问题。相应地，在后续期间内，该项内部交易损益实现时，虽然此时可能已经需要编制合并报表，但合并报表层面也不需要再就已实现的交易损益再作出进一步的调整。

2.如果本报告期内通过同一控制下合并取得子公司，则因为合并报表层面需追溯调整前期比较数据，视同自最早比较期间期初开始即已经需要编制合并报表，故在涉及同一控制下合并的情况下，合并日以前本企业与联营、合营企业之间发生的内部交易未实现损益，在本期编制合并报表时即应按照《企业会计准则讲解（2010）》第三章中的上述举例，在合并报表层面作出相应的调整。