【致同会计研究】新收入准则行业应用案例（30）：建筑业亏损合同的会计处理及EPC业务的处理
致同
一、亏损合同的会计处理
致同分析
根据《企业会计准则第13号——或有事项》，亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。或有事项准则规定，待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
新收入准则并没有对亏损合同的会计处理作出规范，而是要求企业按照《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS13）的一般原则进行处理。2018年12月11日，财政部会计司在网站上“会计准则实施”栏目下“收入准则应用专区”发布了收入准则应用案例，其中“亏损合同案例”以建筑企业为例明确了在一段时间内履行的履约义务涉及亏损合同的会计处理。即，在履约期间，合同预计损失通过“主营业务成本”和“预计负债”体现，并且“预计负债”的余额随着履约进度不断调整。最终的会计处理结果是，所有的“合同履约成本”均转入“主营业务成本”，该合同的毛利率为负数。但新收入准则和收入准则应用案例并未明确在某一时点转移控制权的亏损合同，在履约期间合同预计损失的会计处理。
需要提醒的是，国际会计准则理事会于2020年5月发布了《亏损合同——履行合同的成本》，提出了对《国际会计准则第37号——或有事项》（IAS 37）的修订建议。IAS 37规定，在评估一项合同是否为亏损合同时，企业应当比较履行合同义务不可避免的成本是否超过预期将获得的经济利益，其中：不可避免的成本是指退出合同的最小净成本，即履行合同的成本与不履行合同引发的赔偿或罚款两者孰低。修订后的IAS 37澄清履行合同的成本包括履行合同的增量成本以及与履行合同直接相关的其他分摊成本。该项修订会对是否构成亏损合同，以及亏损合同的确认金额产生影响。
应用示例
亏损合同（收入准则应用案例）
背景资料
甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。
到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。
假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。
该合同的其他有关资料如表所示。
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
案例分析
会计处理：
1．2×18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
（2）确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度＝1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）＝28%
合同收入＝5 800 000×28%＝1 624 000（元）
（3）结算合同价款。
（4）实际收到合同价款。
2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2．2×19年的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。
履约进度＝3 000 000÷（3 000 000 3 000 000）＝50%
合同收入＝5 800 000×50%-1 624 000＝1 276 000（元）
合同预计损失＝（3 000 000 3 000 000-5 800 000）×（1-50%）＝100 000（元）
在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
（3）结算合同价款。
（4）实际收到合同价款。
2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6 196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3．2×20年的账务处理如下：
（1）实际发生的合同成本。
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度＝4 880 000÷（4 880 000 1 220 000）＝80%
合同收入＝5 800 000×80%-1 624 000-1 276 000＝1 740 000（元）
合同预计损失＝（4 880 000 1 220 000-5 800 000）×（1-80%）-100 000＝-40 000（元）
在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
（3）结算合同价款。
（4）实际收到合同价款。
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80 180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4．2×21年1-6月的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2×21年1-6月确认的合同收入＝合同总金额-截至目前累计已确认的收入＝5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000＝1 160 000（元）
2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2x22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5．2×22年的账务处理：
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
（2）实际收到合同价款。
披露示例
601390.SH 中国中铁
收入
根据新收入准则的相关规定，本集团及本公司对于首次执行该准则的累计影响数调整2018 年年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额，首次执行该准则对2018 年年初留存收益无重大影响。2017 年度的比较财务报表未重列，其采用的会计政策与本集团编制2017 年度财务报表所采用的会计政策一致。
二、EPC业务会计处理
致同分析
设计施工总承包（Engineering Procurement Construction，EPC）是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总承包合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度负责。在EPC模式中，Engineering不仅包括具体的设计工作，而且可能包括整个建设工程内容的总体策划以及整个建设工程实施组织管理的策划和具体工作；Procurement也不是一般意义上的建筑设备材料采购，而更多的是指专业设备、材料的采购；Construction为“建设”，其内容包括施工、安装、试测、技术培训等。
原收入准则下，EPC是作为一个整体采用完工百分比法确认收入，还是设计、采购与施工分别适用原收入准则和原建造合同准则并不明确，实务中存在多种不同的做法。
根据新收入准则，需要首先识别合同中的单项履约义务，判断E、P、C构成三个单项履约义务还是一或两个单项履约义务。新收入准则第十条明确了构成单项履约义务应该满足的条件，并列举了三类不可单独区分的情形，如下图。
图1：履约义务的识别
对EPC业务而言，由于项目通常具有设计非标准化、设备专用化、施工技术要求高等特征，因此设计与采购及施工通常不单独销售，但是客户能够从设计、采购和施工本身单独获益。通常认为“采购”、“施工”之间存在重大整合。此外，若设计包含尚未得到证实的功能，在施工过程中需要持续对设计进行修正，此时设计与后续的采购施工之间存在高度关联性，那么设计也不可单独识别。但是若项目有成熟的设计方案，则可能设计与采购施工之间不存在重大整合、重大修改、定制或高度关联性，则“设计”属于单项履约义务。
具体分析如下表所示。
此外，实务中通常EPC业务由集团内不同子公司共同完成，对于每个子公司而言，可能其各自承担的E、P、C是作为三个单项履约义务的，但是在集团合并层面可能是一项履约义务，需要对收入的确认进行调整，因为集团层面对外交付的可能是一个高度关联的重大整合服务。
图2：合同合并的要求
披露示例
601618.SH 中国中冶
本集团在某些时候与客户分别签署设计、采购和施工等多份合同来提供工程总承包(EPC)服务，在新收入准则实施前，本集团以每个单独签署的合同为基础分别确认相关收入；在新收入准则实施后，本集团依据合同条款判断该等合同所承诺的商品或服务是否构成了一个单项履约义务，如构成一个单项履约义务，本集团将该等合同合并为一份合同并在履行单项履约义务时确认收入。
300712.SZ 永福股份
总承包业务
公司 EPC 工程总承包业务，由于客户能够控制本公司履约过程中在建的商品，公司将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本公司按照投入法确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
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