新债务重组以房抵债的会计处理及税务筹划

原创 安世强 安博士讲财税 2021-08-09 05:00

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案例：甲欠乙2000万，甲无力偿还到期债务，用其房产1套，车库（位）2个，贮藏室3间，甲方认为其总价值1900万抵债，剩余100万以现金支付。乙将其对甲的债权分类为以摊余成本计量的金融资产（应收账款），甲将其分类为以摊余成本计量的金融负债（应付账款）。

截止到债务重组日，乙应收账款余额2000万，已提坏账100万，净值1900万。甲固定资产账面原值1000万，按照20年计提折旧，已计提50万，净值950万。

一、会计处理分析：

由于乙方的应收账款净值和甲方的固定资产净值都是账面金额，不属于公允价值，需要强调的是债务重组债权的公允价值是考虑了预期信用损失及单纯时间流逝因素之外的风险的价值，通常金额小于应收账款，也与应收账款净额不是一个概念。对此债务重组，需要对房产进行评估，作为其入账依据，以及将来出售时计算土地增值税的基础和债务重组后获得房产缴纳契税的基础。假设房产评估值为1500万（不含增值税），本评估金额可作为债权公允价值的合理依据。而应收账款的公允价值评估的难度高于房产评估，而估值客观性要低于房产价值评估。

由于获取的房产用于出租或出售，会计核算计入投资性房地产，根据新债务重组准则：债权人初始确认受让的投资性房地产入账成本包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本费用。所以，还需考虑契税及评估费等，将其计入成本。

以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则 第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。针对本例：

①债权人账务处理：

假设契税税率是3%，契税=1500*3%=45万元，评估费20万，进项税=1500*9%=135，不考虑印花税等。假如房产、车库、储藏室的市场价分别为1400万，30 万和50 万，则房产分配的成本=1565*1400/[1400 2*30 3*50],车库、储藏室分配成本处理不再赘述，以下为变化处理，只列示投资性房地产的一级科目。

借：投资性房地产 （1500 45 20） 1565

坏账准备 100

投资收益—债务重组损失 165

应交税费-应交增值税-进项税 135

银行存款 100

贷：应收账款 2000

银行存款 65

需要注意的是，新债务重组准则对相关科目的使用进行了与新金融工具准则变化相对应的调整，债务重组损失所计入的科目由营业外支出调整到投资收益，认为是金融资产的终止确认，而不是营业外活动。

②债务人账务处理：

借：固定资产清理 950

累计折旧 50

贷：固定资产 1000

借：固定资产清理 135

贷：应交税费-应交增值税-销项税额 135

借：应付账款 2000

贷：银行存款 100

其他收益-债务重组收益 815

固定资产清理 1085

注意，同样，新债务重组准则的债务人的以资产偿债的重组收益科目也由营业外收入调整到了其他收益。

二、税务筹划

假设债权方取得房产后房地产市场发展势头良好，房价上涨幅度较大，企业不打算长期持有该物业，还是想变现，增加现金流，强化主营业务竞争力，但需缴纳较多的土地增值税。

通常的筹划方法是将房产投资成立全资子公司，通过转让股权间接转让房产，但是根据国税函〔2000〕687号：你局（广西壮族自治区地方税务局）《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

所以直接按照上述方法即使暂时降低了税负，但是仍然不会被税务机关认可，需要采取更为合理的方法。可与其他方成立合营或联营公司，公司以房产投资入股，另一方以现金等方式投资入股，再由另一方收购本公司的部分股权，公司退出合资公司，取得股权转让所得。

债务人方面可以根据是否符合特殊性税务重组进行筹划，由于篇幅问题，留待以后进行专题分析，请读者敬请期待。

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