年审必备：上市公司内控重点领域舞弊和错报风险与控制要点提示

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近年来，财政部会同证监会等相关部门，不断健全企业内部控制规范体系，逐步建立上市公司内部控制实施机制，着力推动上市公司提升内部控制水平，上市公司实施企业内部控制规范总体取得一定成效。但部分上市公司仍存在对内部控制重视程度不够、内部控制缺陷标准不恰当、内部控制评价和审计未充分发挥应有作用等问题。《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发〔2020〕14号）明确提出“严格执行上市公司内控制度，加快推行内控规范体系，提升内控有效性”。《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）要求“进一步明确会计核算、内部控制、信息化建设等要求”。

为贯彻落实国发〔2020〕14号文件、国办发〔2021〕30号文件等有关要求，加强对上市公司实施企业内部控制规范的管理、指导和监督，提升上市公司财务报告内部控制有效性和会计信息质量，证监会于2022年3月2日发布了《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（以下简称《通知》）。

针对当前多发的上市公司财务造假和相关内部控制缺陷，该《通知》主要目标是评估和应对为迎合市场预期或特定监管要求、谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化、骗取外部资金、侵占资产、违规担保、内幕交易、操纵市场等动机为目标，降低财务报告信息作出虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的风险，防范上市公司董事、监事、高级管理层和实际控制人等“关键少数”的舞弊风险，提升上市公司财务报告内部控制有效性。《通知》主要在如下重点领域的舞弊和错报风险与控制作出强调：

一、资金资产活动

上市公司应加强资金资产管理舞弊风险评估与控制，在资金资产的发票、银行单据等原始凭证的真实、准确、完整予以充分关注，印鉴使用的流程应规范且运行有效，防止公司资产被私用、发生违规担保，不相容岗位需有效分离，保证账账、账证、账实一致。另外，上市公司还应关注各项资产报表项目或类别下资金与资产相关账户的发生额、准确性、确认时点、计量金额以及列报风险；货币资金及票据的归集、账户、单据的管理，合理计提资产坏账或减值，严格控制担保流程；防止大股东违规占用资金。

【案例一】ZZGF（603991）

深圳证监局在对ZZGF现场检查过程中，发现ZZGF资金管控不到位，预付款项管理存在付款申请不规范、相关款项清收不及时的情形，不符合《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》第十八条、第二十一条第一款的规定。同时，ZZGF还存在公司治理不规范、财务会计核算不规范等违规情形，深圳证监局于2021年12月31日对ZZGF采取责令改正措施。

【案例二】LXTY（603766）

重庆证监局经2020年度对LXTY开展现场检查发现，LXTY存在财务内部控制不健全具体表现为：

（一）存货管理不规范，LXTY存货跌价准备计提政策不完善，没有保存对存货期末价值进行减值测试的记录；部分存货出库未按规定办理登记手续；子公司ERP系统存货管理功能不完备，导致部分存货数量账实不符。

（二）固定资产管理不规范，部分实物资产与资产编号未做到一一对应；子公司未对部分存在减值迹象的资产进行减值测试。

此外，LXTY还存在收入确认不规范、信息披露不准备、公司治理不规范等违规情形。违反《上市公司信息披露管理办法》第二条和第四十八条，以及《企业会计准则》《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《上市公司治理准则》（中国证券监督管理委员会公告〔2018〕29号）和《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》的相关规定。重庆证监局于2021年11月5日对LXTY出具警示函。

分析

根据《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》等的相关规定，上市公司应加强资金营运全过程的管理，统筹协调内部各机构在生产经营过程中的资金需求，切实做好资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，且应加强会计系统控制；另外，上市公司编制财务报告所列示的资产、负债、所有者权益应真实可靠，各项资产的计价方法不得随意更改，如有减值，应当合理计提减值准备。

二、收入

首先，上市公司应加强收入确认政策的合理性及其变更的控制，严格按照《企业会计准则》规定，针对不同产品销售与服务提供方式，根据合理确认的依据在合理时点采用合理的会计政策确认收入，设置严格收入确认会计政策变更制度且有效执行。其次，上市公司严防为粉饰财务报表等目的虚增或提前确认收入，为报告期内降低税负、转移利润等目的少计或延后确认收入等舞弊行为，落实客户资信调查，关注交易合同商业背景的真实性等。最后，上市公司需及时关注应收款项的列报准确性，及时计提坏账损失等。

【案例三】HKD（002816）

深圳证监局经2020年度对HKD的现场检查中，发现HKD产品验收管理存在部分验收报告内部流转不及时导致月度收入确认存在跨期问题；产品发出管理存在成品出库单编号不连续、编号与出库日期不匹配和未严格执行内部产品出库规定等问题，不符合《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》第四条的规定。

此外，HKD还存在三会运作不规范、内幕信息管理不规范、募集资金管理不规范以及子公司管控存在缺失等其他内部控制不规范，深圳证监局于2021年12月31日对HKD采取责令改正措施。

【案例四】MWKJ（002123）

辽宁证监局于2020年9月14日起对MWKJ进行现场检查，发现MWKJ存在下列问题：

（一）坏账管理内部控制不健全。一是部分应收账款计提坏账准备材料取得时间晚于计提坏账准备时间；二是未能严格执行公司《坏账管理制度》中有关单项计提坏账准备标准；三是部分坏账核销未能考虑企业注销系合并因素导致，并可能会带来债务继承。违反了《企业内部控制基本规范》第三十六条的规定。

（二）个别项目收入确认不合理，公司在未取得客户结算对账单确认的情况下，确认收入，与公司披露的该类业务收入确认标准不一致，不符合《企业会计准则第14号——收入》（2017年）第五条的相关规定。

此外，MWKJ还存在财务凭证记载交易事由不准确、相关资产列报不规范等违规情形，辽宁证监局于2021年2月9日对MWKJ采取责令改正措施。

【案例五】HYYY（300199）

深圳证监局自2020年8月对HYYY进行了现场检查，发现HYYY与客户签订的销售框架合同中未约定对商品风险转移时点、退换货条件等关键条款；公司存在大额合同审批流程缺失、部分合同先执行后审批、对子公司合同管理不到位等问题。在销售政策方面，HYYY违反公司内控制度规定，向未获得赊销授权和超出信用额度的客户赊销商品；香港子公司未按照公司内控制度规定建立客户档案、设置赊销信用额度。上述事项违反《企业内部控制应用指引第9号—销售业务》第四条、第五条、第六条以及《企业内部控制应用指引第16号—合同管理》第三条、第八条、第十五条相关规定。

此外，HYYY还存在募集资金管理制度未及时更新完善、退货管理制度存在缺陷等问题。深圳证监局于2021年1月5日对HYYY采取责令改正措施。

分析

根据《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》《企业内部控制应用指引第16号—合同管理》及《企业内部控制基本规范》的相关规定，上市公司应结合实际情况，全面梳理销售业务流程，完善销售业务相关管理制度，确定适当的销售政策和策略，明确销售、发货、收款等环节的职责和审批权限，按照规定的权限和程序办理销售业务，定期检查分析销售过程中的薄弱环节，采取有效控制措施。其次，上市公司应合理确定定价机制和信用方式，根据市场变化及时调整销售策略，灵活运用销售折扣、销售折让、信用销售、代销和广告宣传等多种策略和营销方式，建立健全的客户信用档案，建立严格的信用保证制度。最后，上市公司还应控制收入相关账户及其明细账户的完整性、准确性、确认时点、计量金额和列报等风险。

三、成本费用

首先，上市公司应加强对成本费用相关会计政策和会计估计及其变更合理性的控制，严格按照《企业会计准则》规定，针对不同业务、产品、采购与生产流程，根据合理的依据在合理时点采用合理的会计政策确认成本费用，设置严格成本费用确认会计政策变更制度且有效执行。其次，上市公司应严防为粉饰财务报表等目的少计成本费用、延迟核算成本费用、将费用性支出确认为资本化支出、由第三方承担成本费用、虚假采购以及其他调整成本费用以改变产品利润或利润构成等舞弊行为，保证营业收入与成本的匹配程度、成本费用归集与分配的准确性和完整性。最后，上市公司需及时关注成本费用相关账户的列报准确性，尤其关注研发管理、采购管理、资金管理、资产管理、合同管理和会计核算等内部控制流程和控制措施是否有效。

【案例六】SYHQ（600146）

SYHQ于2019年度签订营养品采购合同16,161.92万元、设备采购合同11,200万元，合计占公司2018年净资产的23.17%，公司管理层未按照《采购管理制度》要求通过询价、比价和议价或报价记录程序资料及对签订后的合同进行全程监督管理的程序资料，该重大缺陷影响公司对外披露的财务报告中预付账款账面价值的准确性，与之相关的内部控制执行失效。

此外，公司还存在对外投资管理相关的内部控制执行失效、子公司内部控制失控等内部缺陷，年审会计师事务所对SYHQ2019年度《内部控制审计报告》出具否定意见，结合公司还存在除内控缺陷以外其他违规行为，上海证券交易所于2021年2月3日对SYHQ及有关责任人予以公开谴责。

【案例七】SYJC（000410）

辽宁证监局于2020年8月对SYJC进行了现场检查，发行公司存在多项内部控制相关问题，具体情况如下：

（一）未对采购业务进行有效控制

SYJC采购管理部门设置不合理，负责公司采购业务规则制定及流程监督管理、供应商信用及关系管理的战略采购部，其建制及人事关系自2018年从公司本部调整下沉至子公司，导致其未能充分履行对公司的采购管理职能；另外，SYJC未实现集中采购，公司部分子公司及公司下设的部分事业部未建立ERP系统，导致其采购相关业务从未经过公司战略采购部的控制和监督。不符合《企业内部控制应用指引第7号—采购业务》第五条的规定。

此外，SYJC还存在对各分子公司缺乏有效控制、销售业务未进行有效控制、资金管理制度未得到有效执行、信息系统建设不符合内部控制要求、内部审计部门未有效履职等内部控制缺陷，辽宁证监局于2021年1月21日对SYJC采取责令改正措施，要求公司高度重视上述问题，认真学习相关法律法规，强化规范运作意识，完善内部控制，对照相关要求开展全面深入自查，采取切实有效措施进行整改。

分析

根据《企业内部控制应用指引第7号—采购业务》《企业内部控制应用指引第16号—合同管理》的相关规定，上市公司应建立采购物资定价机制，采取协议采购、招标采购、询比价采购等多种方式合理确定采购价格；上市公司的采购业务应当集中，避免多头采购和分散采购，以提高采购业务效率，降低采购成本，堵塞管理漏掉；另外，上市公司应根据具体情况对办理采购业务的人员定期进行岗位轮换，不得由同一机构办理采购业务全过程。

四、投资活动

上市公司应着重关注投资活动是否存在为完成业绩对赌、业绩承诺、满足股权激励行权条件、符合市场预期业绩等进行财务报表粉饰的风险；保证交易的真实性，对投资活动的决策、投资过程中相关账户的会计计量以及投后管理内部控制予以充分关注。同时，上市公司应对子公司或投资项目进行持续监控，跟踪投资进展，定期评估风险和内部控制缺陷，并强化整改落实和责任追责。

【案例八】SYHQ（600146）

宁夏证监局经2020年度对SYHQ现场检查，发现公司未对投资业务实施有效控制：（一）未向联营企业派驻董事、未有效实施对外投资的跟踪管理，截至2020年底，未有效解决上述问题；（二）2019年，公司累计向实际控制人控制的公司增资，迟至2020年6月18日完成工商登记变更，持股比例为50.01%，未对投资及资金实施有效的控制；（三）公司终止重大资产重组后，收到重大资产重组交易对方《承诺函》，约定返还重组定金。孙公司关于信托资产处置的《资产购买协议》尚未履行完毕，对价尚未收回。截至2020年底，上述问题未采取有效措施解决。SYHQ上述内部控制缺陷情形，违反《企业内部控制基本规范》第三条、第四条及第三十六条规定。

此外，SYHQ还存在信息披露不及时完整、募集资金存储及使用不规范、租赁及采购存在内控缺陷等问题，宁夏证监局于2021年6月11日对SYHQ采取采取责令改正行政监督管理措施。

分析

根据《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》中投资活动相关规定，在投资前期，上市公司应当加强对投资方案的可行性研究，重点对投资目标、规模、方式、资金来源、风险与收益等作出客观评价，严格按照公司规定的权限和程序对投资项目进行决策审批，根据批准的投资方案，与被投资方签订投资合同或协议，明确出资时间、金额、方式、双方权利义务和违约责任等内容，按规定的权限和程序审批后履行投资合同或协议。投资过程中，上市公司应指定专门机构或人员对投资项目进行跟踪管理，及时收集被投资方经审计的财务报告等相关资料，定期组织投资效益分析，关注被投资方的财务状况、经营成果、现金流量以及投资合同履行情况，发现异常情况，应当及时报告并妥善处理。投资收回和处置环节，上市公司应重视本金的收回，对于到期无法收回的投资，应当建立责任追究制度。

五、关联交易

上市公司应加强关联交易舞弊风险的评估与控制，以及关联交易列报风险的评估与控制。关联方通过关联交易从而粉饰财务报表或进行利益输送的方式多样，上市公司应关注交易商业背景的真实性、资金资产交易的真实性、销售模式的合理性和公允性、关联交易金额上限的合规性等内部控制流程和控制措施的有效性，防止关联方通过复杂交易、规避关联交易或利用关联交易非关联化等手段，影响关联交易真实性、价格公允性。另外，上市公司应关注关联方确认与审批授权、交易类型、资金往来界定、定价管理、合同管理、信用管理和披露等关键环节的内部控制流程和控制措施是否有效。

【案例九】HLT（002217）

2020年度福建证监局对HLT进行检查，发现HLT内部控制缺失及关联方资金占用。具体情况为：2018年，HLT子公司通过原材料预付款形式向供应商CYGD和JXHLS分别各支付了5,000万元款项，同日上述资金均被转入HLT时任控股股东一致行动的银行账户。上述付款的审批流程均不符合HLT关于原材料采购的付款制度，且相关预付款合同中未明确采购产品名称、单价、数量、合计金额、交货时间，上述款项在2018年期间未有对应货物流入，直至2019年4-7月CYGD和JXHLS才以货物形式向HLT偿付相关款项。上述交易实质构成关联方非经营性资金占用，资金占用金额合计1亿元，占HLT2018年经审计净资产0.89%。HLT未履行董事会审议程序，未及时进行信息披露。HLT上述行为违反《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》第一条第二款、《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》第二十一条的规定。

此外，HLT还存在政府补助会计处理错误并篡改政府文件及银行单据、未披露重大事项进展情况等违规行为，福建证监局于2021年2月2日对HLT出具警示函以及对其采取责令改正措施。

分析

根据《上市公司监管指引第8号——上市公司资金往来、对外担保的监管要求》（证监会公告〔2022〕26号）相关规定，明确了上市公司不得以垫付成本费用、无偿拆借资金、委托投资、在没有商业实质的或对价不公允的情况下以采购款、资产转让款、预付款等方式提供资金、代偿债务等方式将资金直接或者间接地提供给控股股东、实际控制人及其他关联方使用。关联方非经营性占用上市公司资金一直是监管红线，上市公司应严格遵守相关规定，坚守原则，保证上市公司及全体股东尤其是中小股东利益不被侵害。

六、财务报告编制

在财务报告编制方面，上市公司应着重关注会计政策和会计估计选择与变更、合并报表范围确定、重大会计事项处理、合并抵销、披露事项等财务报告编制和审批流程是否合规，是否存在漏报、错报、侵占上市公司利益等情形；保证信息系统总体控制实施有效，确保信息系统操作的可追溯性；建立有效的反舞弊机制，确保上市公司与其控股股东、实际控制人及其关联方不违反法律法规和公司章程干涉上市公司的运作，公司治理完善有效，明确治理层与相关部门在反舞弊工作中的职责权限，保证反舞弊机制的流程完善及执行渠道通畅。

【案例十】WLGF（002871）

经青岛证监局对WLGF现场检查，发行LWGF子公司LZWL管理人员私自使用公司公章进行个人买卖合同担保承担连带责任，未通知LZWL法定代表人、WLGF相关部门以及保荐机构，未履行审议批准手续，LZWL法定代表人亦未在上述担保协议上签字。违反WLGF《印鉴管理规范》使用LZWL公章，未履行使用印章前的审批程序，导致了有关涉诉案件的发生。

此外，WLGF《内幕信息知情人登记管理制度》未按规定制定且未按制度执行。青岛证监局于2021年10月12日对WLGF采取责令改正措施。

【案例十一】HWSW（000078）

深圳证监局于2020年7月起开始对HWSW进行现场检查，发现2019年，HWSW子公司管控不到位，未完全建立与经营管理相适应的财务信息系统，仍有20余家子公司使用的财务信息系统与公司主系统不一致。资金支付相关内控执行不到位，多次存在违反制度规定仅有财务总监一人签字审批即对外支付资金的情形；现金管理制度执行不严格，个别子公司日现金余额多次大幅超过公司制度规定限额；资金管理不到位，存在通过员工个人账户取现、部分现金结算返利管理不足等情形。上述情形不符合《企业内部控制基本规范》第三十六条的有关规定。

此外，HWSW还存在公司治理规范运作不到位、会计核算不规范、债券存续管理不规范等违规情形，深圳证监局于2021年2月10日对HWSW采取责令改正措施。

分析

根据《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》相关规定，财务报告是指反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，上市公司不得提供虚假财务报告；在编制财务报告的过程中，上市公司应重点关注会计政策和会计估计，对财务报告产生重大影响的交易和事项的处理应当按照规定的权限和程序进行审批，严防管理层舞弊；随着信息化发展，财务数据繁多，上市公司应充分利用信息技术，提高工作效率和工作质量，减少或避免编制差错和人为调整因素。

七、重要风险业务和重大风险事件

上市公司还应加强重要风险业务的风险评估及控制，关注以复杂交易掩盖业务实质和以合法合规形式掩盖违法违规事实行为的风险，针对重要风险业务建立并持续完善闭环控制流程，强化合规论证、外部咨询、集体决策、定期培训、加强监控预警等控制措施，并定期评估控制效果。另外，上市公司应加强重大风险因素和事件预警及应急处置机制建设与实施，制定重大风险事件报告、披露等管理制度，以应对内外部重大风险因素变化或风险事件发生时，及时识别可能蒙受的资产损失、负面影响以及可能导致的财务报告错报风险，及时准确披露信息，合理预计或有负债和其他财务报告影响，深入剖析原因，及时完善控制措施。

八、总结

综上，上市公司作为第一责任人，要确保财务报告内部控制有效实施。上市公司应当根据企业内部控制规范和该《通知》要求，建立健全内部控制制度，科学、客观认定内部控制缺陷，重点对上述7个领域的财务报告内部控制有效性进行评价，出具年度内部控制评价报告。内部控制评价报告应当对内部控制缺陷认定标准进行详细说明，对认定过程进行清晰阐述，提高缺陷认定的透明度，以便外部审计人员和投资者进行评价。

上市公司应当授权内部审计机构或履行内部审计职能的机构对内部控制的有效性进行监督，保证其机构设置、人员配备和工作的独立性，对监督发现的内部控制重大缺陷，应及时向董事会和监事会报告，并督促整改。

上市公司董事会应严格执行上市公司信息披露相关规定，保证公开披露的报告内容不存在任何虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并对内部控制评价报告内容的真实性、准确性和完整性负责。

来源他山咨询