本文探讨《专业会计师道德守则》（下称“守则”）(Code of Ethics for Professional Accountants）强调执业界别会计师保持专业怀疑态度的重要性。
本文是第二个由公会专业操守委员会编制有关于执业界别的案例研究。第一个有关商业界别的案例研究请参看违反道德守则：商界专业会计师的案例研究。
案例2：质量控制复核人
约翰是一家会计师事务所（下称“事务所”）的独资经营者，也是负责香港上市公司DEF有限公司（下称“DEF”）审计项目的负责人。事务所审核了DEF截至2018年12月31日止年度的综合财务报表，并发表了无保留的核数师意见。亚瑟是该审计工作的质量控制复核人。
于2018年期间，DEF达成一项销售交易（下称“交易”），允许买家免息分期在20年内支付款项。DEF按发票金额确认交易的收入及应收款项，而未考虑交易的贴现影响。
DEF拥有两家海外子公司，是集团的主要净资产。这两家海外子公司是由一家国际会计师事务所的当地分行（下称“海外核数师”）负责审计。
在审核DEF期间：
事务所未有发现该公司在处理交易时违反了相关的会计准则。
审计文件中没有证据证明约翰曾与亚瑟讨论过审计项目中的重大事项，特别是交易的贴现影响。
按照事务所的集团审计指示，海外核数师向事务所提供了对DEF海外子公司执行的审计程序摘要以及相应的审计结果。
由于约翰同时处理多项审计项目和工作，他未有考虑及复核海外核数师的工作摘要和审计结果，便要求亚瑟对之进行评估。按照约翰的要求，亚瑟将其对海外核数师的工作之复核和结论记录在工作文件中，并将其复核结果向约翰报告。
约翰认为亚瑟对海外核数师的工作和审计结果的复核，包括对当中的重大判断进行复核，是亚瑟作为质量控制复核人的工作一部分，而非审计项目团队的职责。
约翰坚称海外子公司由四大会计师事务所进行审核已可确保亚瑟于审计项目团队的独立性。
请根据守则的规定思考下列问题：
1. 约翰和亚瑟未有遵守哪些基本原则？
2.约翰和亚瑟在进行审计项目时犯了哪些缺失？
3.您是否同意约翰的观点，即亚瑟对海外核数师的工作和审计结果的复核是质量控制复核人工作的一部分？为什么？
4.您是否同意约翰关于亚瑟能确保作为质量控制复核人的独立性的解释？为什么？
约翰和亚瑟违反了专业与尽职的基本原则，以及对独立性的要求。
他们未能发现DEF综合财务报表中违反了会计准则，发表了无保留的核数师意见，这可能影响财务报表使用者对报表的使用。
- 约翰未有抱持专业怀疑态度，未有就交易的会计处理的恰当性提出质疑，未有运用适用的财务报告框架评估交易的会计估计是否合理，及进行适当的审计程序。调查还指出，约翰未有向审核委员会表达他对交易所属性质的意见，而当中涉及重大判断及估计。
- 亚瑟未有专业并尽职地行事，即他未有以质量控制复核人的身份客观评估审计项目团队所作出的重大判断和得出的结论。
亚瑟对海外核数师审计的工作和审计结果进行复核是违反了质量控制复核人的独立性和客观性。这属于审计项目团队的审计程序部分，涉及重大判断，远比质量控制复核人所作出的评估范围广泛得多。此举引发了自我复核之嫌，即亚瑟在审计项目中运用了重大判断后，随即又以质量控制复核人的身份对此进行复核。
约翰对审计项目团队和质量控制复核人在集团审计项目中所承担的角色和责任之看法，表明其对有关要求缺乏了解。他未有确保集团审计项目的工作妥善执行，亦未有确保质量控制复核人于审计项目中保持独立性。
守则有什么相关规定？
根据A章第R113.1段，专业会计师应遵守专业与尽职的相关原则，这要求会计师：
(a) 根据现有的技术和专业准则以及相关法例规定，需达到及保持专业知识和技能的所需水平，以确保客户或聘用机构获得称职的专业服务；及
(b) 按照适用的技术和专业准则尽职行事。
专业准则有什么相关规定？
香港质量控制准则（HKSQC）第1号“Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services Engagements”（会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质素控制）中第40段要求会计师事务所制定有关保持质量控制复核人客观性的政策和程序。第A49段续指出，这些政策和程序应当规定：
在可行情况下，不应由项目负责人选择质量控制复核人；
质量控制复核人在复核期间内不得以其他方式参与项目；
质量控制复核人不能为项目团队进行决策；及
质量控制复核人不应受到可能威胁其客观性的其他因素影响。
香港质量管理准则（HKSQM）第2号“Engagement Quality Reviews”（项目质素复核）适用于2022年12月15日或以后进行的财务报表审计和审核，以及于2022年12月15日或以后进行的其他鉴证和相关服务的项目。当HKSQM 2生效后，将取代现有的HKSQC 1和香港审计准则（HKSA）第220号“Quality Control for an Audit of Financial Statements”（对财务报表审计实施的质素管理）中有关项目质素复核的现行规定。
根据HKSQM第2号第9段，质量控制复核人不是项目团队的成员。在进行项目质素复核时，不会改变项目负责人对管理和达成项目质量，或者向项目团队成员作出的指引和监督以及复核他们的工作的责任。质量控制复核人无需取得证明以支持项目出具的意见或结论，但项目团队在回应项目质素复核过程中所提出的事项可能会对项目取得进一步证据。
根据HKSQM第2号第13（a）段，项目质素复核是质量控制复核人对项目团队作出的重大判断和结论进行客观的评估，并在项目报告发表日或之前完成。
根据HKSQM第2号第A14段，如果质量控制复核人曾参与项目负责人或项目团队成员在项目中所作出的重大判断，则可能产生自我复核之嫌。
约翰应当如何行事？
约翰作为项目负责人，应当：
在考虑过审计项目的性质和情况、事务所的政策或程序，以及审计项目期间可能发生的变化后，应及时向审计项目提供及分配充足和适当的资源（HKSA第220号（修订）“Quality Management for an Audit of Financial Statements”（对财务报表审计实施的质量管理）第25段）。
采取合理措施来确保审计项目团队成员都具备进行审计项目的适当技能和能力（HKSA第220号（修订）第26段）。
以合理的判断力和专业怀疑态度来应用专业知识和技能，包括在审计会计估计中应用HKSA第540号（修订）“Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures）”（审计会计估计和相关披露），以及关于集团审计项目的HKSA第600号“Special Considerations – Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors ”（对集团财务报表审计的特殊考虑（包括组成部分核数师的工作））中的要求。
确保已符合相关道德要求，包括与独立性相关的要求（HKSA第220号（修订）第21段）。
透过复核审计文件以及与审计项目团队进行讨论，以确定已获得充分、适当的审计证据，以支持其结论以及所发表的审计报告（HKSA第220号（修订）第32段）。
确保已就一些难以解决或具争议性的事项，如交易上的会计处理事宜等，进行商议（HKSA第220号（修订）第35(a)段）。
确保与质量控制复核人讨论有关审计项目的重大事项和重大判断（HKSA第220号（修订）第36（c）段）。
就该企业的会计实务上的重要事项及在审计期间的重大事项，向企业的管理人员表达核数师的看法（HKSA第260号（修订）“Communication with Those Charged with Governance”（与管理人员的沟通）第16段）。
亚瑟应当如何行事？
亚瑟作为质量控制复核人，应当：
应用守则的概念框架以识别、评估和消除对于其作为质量控制复核人的独立性和客观性的威胁。
根据相关专业要求，质量控制复核人应专业及尽职地行事，包括但不限于：
- 若知悉正发生有损质量控制复核人资格的情况，应通知事务所内的适当人士（HKSQM第2号第23段）。
- 与项目负责人和审计项目团队其他成员就审计项目的计划、执行和汇报时的重大事项和重大判断进行讨论（HKSQM第2号第25 (b) 段）。
- 评估项目负责人对独立性的道德要求的评估的依据（HKSQM第2号第25（d）段）。
- 评估项目负责人在整个审计项目中的参与是否充分和适当，并为重大判断和达成结论时提供依据（HKSQM第2号第25 (f) 段）。
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