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前言

随着最新修改的《科创属性评价指引（适用）》发布，科创板聚焦支持“硬科技”企业上市，其中研发投入是决定企业是不是够“硬”的重要标准。而合作研发是除了企业自主研发以外的重要研发模式，特别是生物制药领域合作研发模式（CRO）系主流研发模式。但审核过程中对于合作研发更多的是从法律层面重点关注合作研发的具体内容、成果归属及是否存在技术依赖，而对于合作研发的会计处理关注不够，但合作研发涉及的费用承担、利益分成等会计处理又存在一定的难度，本文尝试根据相关案例对合作研发的会计处理进行简要分析。

一、合作研发的案例

（一）复旦张江（688505.SH）按实际发生研发费用的80%确认当年合作研发收入

1、合作协议主要内容

自2011年始，复旦张江与上海医药就四项在研创新药项目开展战略合作。根据公司与上海医药签署的《创新药物研发战略合作协议》及后续协议约定，上海医药支付该等药物自2011年1月1日起产生的研究开发费用的80%，与该等药物产业化后相关的权益归双方共同所有，双方各享50%收益权。

2、会计处理

根据合作研发协议，在合作研发期间，公司按照当年实际发生的研究开发费用与上海医药进行结算，上海医药需向公司支付当年研究开发费用的80%。公司根据上海医药当年应向公司支付的合作研发金额，确认当年的合作研发收入。

四项在研创新药合作研发项目的研发投入总额、各年度投入金额事先无法准确确定，研发进度亦存在不确定性，因此不属于采用完工百分比法确认收入。

在列报上，公司仅将其对上海医药的合作研发服务收入在申报财务报表中列示为其他业务收入，未将合作研发项目支出列示于其他业务成本，而是将合作研发发生的支出均列报成研发费用。

在核算上，公司对上海医药合作研发项目的支出按照服务性质进行核算，按研发项目进行归集，分直接费用以及间接费用分摊进行计量。由于上海医药享有合作研发项目未来收益的50%，故与合作研发服务收入相关的费用金额为合作研发项目研发费用总额的50%，由此确认收入对应的成本，从而进行毛利率分析。

（二）华纳药厂（注册阶段）合作研发不同阶段的会计处理

1、合作协议主要内容

2、会计处理

（三）“研发过程中收到合作研发单位支付超过研发成本支出的研发款项的处理”案例——《瑞华研究》

1、合作协议主要内容

2012-2013年A公司分别与2家子公司和3家外部单位签订2份《技术开发(合作)合同》，共同进行两种新兽药的研发，合作单位分阶段向A公司支付1.55亿元合作研发经费，其中2家子公司共需支付8,200万，3家外部单位共需支付7,300万(协议约定对于合作方已支付的款项，即使研发项目失败，A公司也不予退还)，A公司预计为此研发的成本投入为5,900万元。取得新药证书后，产权归A公司所有，合作研发单位取得新药的使用权(用于生产和销售)，但根据农业部的公告，观察期内A公司和合作研发单位都不能再将该使用权转让给第三方。

2、会计处理

（1）基于2006版收入准则的处理意见

在这些合作研发项目中，如果实质性的研发活动均由A公司承担，其他合作方基本不从事实质性的研发工作(或者仅承担少量的辅助工作)，且如果研发成功，获得《新兽药注册证书》，则其他合作方可获得的利益仅限于不得转让的生产和销售权，则该业务的实质是其他合作方部分承担研发失败风险的技术成果许可使用合同，A公司应按照《企业会计准则第14号—收入(2006年)》对“让渡资产使用权收入—特许权使用费收入”的模式核算收入；同时对研究开发支出的核算应遵循《企业会计准则第6号—无形资产》的规定。

1）A公司对研究开发支出的核算

应遵循《企业会计准则第6号—无形资产》对企业自行研究开发项目核算的相关规定，包括合理区分研究阶段和开发阶段，以及合理确定开发支出资本化的开始时点。开发项目完成，相关技术成果可供使用后(例如以取得《新兽药注册证书》为标志)将累积的资本化开发支出转入“无形资产”科目。对研究开发支出的归集和核算不受到此处的合作开发合同条款约定的影响。

2）A公司对合作开发收入的确认

应注意收入的确认模式应与研发支出的费用化/资本化处理存在逻辑上的对应关系。在开发支出资本化开始时点以前从其他合作方收到的项目款项，由于合同约定即使开发失败也不退还，可以认为主要是对已发生的费用化研发支出的补偿，因此可以在资本化开始时点之前，以已实际发生的费用化研发支出为限，冲减已费用化的研发支出，超出部分予以递延；资本化开始时点以后从其他合作方收到的项目款项，连同资本化开始时点之前收到的款项超出费用化研发支出而予以递延的部分，作为其他合作方为了取得生产、销售权而支付的许可使用对价，确认为递延收益，到研发成果达到可供使用的条件后，根据《企业会计准则第14号—收入(2006年)》中关于“让渡资产使用权收入”的核算原则，确认为“营业收入—技术成果许可使用费收入”。

如果期末时判断该项目很可能无法形成研发成果，则表明开发支出存在减值迹象，应对其计提减值准备。如果后期该项目终止，则可转销开发支出和相应减值准备。此时，如果确定已经从其他合作方收到的项目款项无需返还，则确认为营业外收入。

（2）基于2017版收入准则的处理意见

在这些合作研发项目中，如果实质性的研发活动均由A公司承担，其他合作方基本不从事实质性的研发工作(或者仅承担少量的辅助工作)，过程中的研发项目由A公司来控制，且如果研发成功，获得《新兽药注册证书》，则其他合作方可获得的利益仅限于不得转让的生产和销售权，则该业务的实质是其他合作方部分承担研发失败风险的技术成果许可使用合同，A公司应按照《企业会计准则第14号—收入(2017年修订)》对“授予知识产权许可”的规定确认和计量收入;同时对研究开发支出的核算应遵循《企业会计准则第6号—无形资产》的规定。

1）A公司对研究开发支出的核算

应遵循《企业会计准则第6号—无形资产》对企业自行研究开发项目核算的相关规定，包括合理区分研究阶段和开发阶段，以及合理确定开发支出资本化的开始时点。开发项目完成，相关技术成果可供使用后(例如以取得《新兽药注册证书》为标志)将累积的资本化开发支出转入“无形资产”科目。对研究开发支出的归集和核算不受到此处的合作开发合同条款约定的影响。

2）A公司对合作开发收入的确认

在研发成果尚未交付时提前从其他合作方收到的项目款项，是其他合作方为了取得生产、销售权而支付的许可使用对价，计入“合同负债”和“应交税费—待转销项税额”；在实际将研发成果交付给合作方时，判断是否还需提供重大服务，如果没有，则在交付时点确认收入。

如果期末时判断该项目很可能无法形成研发成果，则表明开发支出存在减值迹象，应对其计提减值准备。如果后期该项目终止，则可转销开发支出和相应减值准备。此时，如果确定已经从其他合作方收到的项目款项无需返还，则按照准则规定属于无需退回、A公司也不承担交付商品或服务的剩余义务，此时可将“合同负债”余额全部结转营业收入。

（四）奕瑞科技（688301.SH）作为牵头单位合作研发的会计处理

1、合作协议的主要内容

1）2017年9月-11月，公司分别与上海市科学技术委员会、上海大学签署《科研计划项目合同》及《上海市2017年度“科技创新行动计划”产学研医合作领域儿童X线数字影像系统的临床示范应用研究合作申报协议》。

公司承担“高分辨率低剂量儿童X射线平板探测器及影响系统开发”课题研发工作，其中公司作为项目牵头单位，主要负责低剂量儿童X射线影像系统研发工作。协议约定的课题拨款为134万元，其中上海大学可获得40万元。

在与上海市科学技术委员会的协议中，双方约定形成的知识产权归公司所有，为国家安全、国家利益和重大社会公共利益的需要，上海市科学技术委员会可无偿实施，也可以许可他人有偿实施或无偿实施；在与上海大学的协议中，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，享有独占且不受限制的权利，共同完成的工作成果，归双方共同所有。

2）2018年10月，公司分别与上海市经济和信息化委员会、上海大学签署了《上海市工业强基专项项目协议书》及《上海市经济和信息化委员会上海市工业强基专项重点方向联合申报协议书》。

公司承担“高端C型臂X射线机用氧化物动态平板探测器开发及整机示范应用”项目的实施工作，其中公司作为项目牵头单位，主要负责氧化物高端动态平板探测器及其核心部件的研发工作并负责产业化推广。协议约定，公司投入资金为4,574.5万元，上海市经济和信息化委员会将专项资助1,363万元；上海大学将投入资金为337万元，上海市经济和信息化委员会将专项资助13万元。

本项目执行过程中，双方各自独立完成的开发成果的知识产权，归实际完成方所有；由双方或多方共同完成开发成果的知识产权，由相关合作方共同所有，并按照资金、人员、技术、物质条件等投入和贡献情况，协商确定各自份额。

3、公司与上海联影、公安部第一研究所、重庆日联科技有限公司、上海天马微电子有限公司签署了《国家重点研发计划“重大科学仪器设备开发”重点专项项目联合申报与组织实施协议书》。

公司作为牵头单位承担“非拼接式大面积低剂量闪烁体平板探测器”课题研发工作。协议约定，中央财政经费的分配方案为公司245万，其余方各60万；自筹经费由各方自行筹集，与专项经费比例不低于 1:1。

协议约定，独立执行项目过程中，各方在各自任务分工确定的工作范围内完成的开发成果的知识产权，归实际完成方所有；项目执行过程中，由双方或多方共同完成的科技成果及其形成的知识产权由相关合作方共同拥有，并按照各合作方的资金、人员、技术、物质条件等投入和贡献情况，协商确定各自份额。

2）会计处理

发行人均作为牵头机构与其他研发机构进行合作研发。对于收取的政府补助，发行人根据相关合作研发协议的约定，归属于发行人的政府补助采取总额法进行核算，依据政府补助会计政策的相关规定进行会计处理计入其他收益或递延收益。其中将用于补偿本公司以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入其他收益，用于补偿本公司已发生的相关成本费用或损失的，直接计入其他收益。归属于合作研发伙伴的补助金额则作为代收款项计入其他应付款。

二、合作研发会计处理分析

（一）对于上述合作研发案例的评析

1、对于约定收益分成的合作研发的会计处理

复旦张江与华纳药厂的合作协议约定内容基本一致，但采取了不同的会计处理，二者会计处理的主要区别是合作方支付的研发费用是计入收入还是冲减研发费用，个人认为华纳药厂的会计处理方式更符合业务实质与会计准则。

旧收入准则所规范的收入分为三大类，即销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。复旦张江和华纳药厂承担了主要的研发活动，合作方支付的研发费用即使研发失败也不收回，研发成功后并不向合作方交付产品或服务，不符合销售商品收入确认准则。

上海医药向复旦张江支付研发经费，旨在获得药物产业化后50%收益权，复旦张江在研创新药合作研发项目的研发投入总额、各年度投入金额事先无法准确确定，研发进度亦存在不确定性，即使项目失败也不收回，在研发过程中复旦张江并未向上海医药提供任何权益，不能采用完工百分比法按提供劳务确认收入，亦不符合让渡资产使用权收入。

另外，复旦张江以上海医药享有合作研发项目未来收益的50%为理由，确认合作研发项目研发费用总额的50%作为成本亦不具有合理性。

因此，合作方支付的研发经费相当于减少了其研发实际投入，因此冲减研发费用更合适。

华纳药厂研发阶段的会计处理暗含了一个条件即合作方支付的经费不会超过实际发生的研发费用，但若合作方支付的经费超过了总的研发费用，《瑞华研究》的案例给我们提供了一个处理的思路，即超过了的部分作为其他合作方为了取得生产、销售权（或其他权益）而支付的许可使用对价，根据旧收入准则确认为让渡资产使用权收入，根据新准则按“授予知识产权许可”的规定确认和计量收入。

2、对于作为牵头单位合作研发的会计处理

奕瑞科技作为牵头单位与其他合作方共同研发，协议约定研发成果归牵头单位所有或双方约定独立完成的工作成果归各自所有，共同完成的工作成果归共同所有，合作方各自承担的研发费用各自独立核算。合作方通过牵头单位取得政府补助，按政府补助进行会计处理，归属于合作研发伙伴的补助金额作为代收款项计入其他应付款。

（二）合作研发会计处理建议

1、根据合作协议，判断研发业务实质由谁主导、由谁控制，即综合考虑合作双方各自主导的相关活动对总体回报可变性的贡献程度，由此判断控制方；

2、在研究阶段，合作方各自发生的研发费用各自独立核算，从其他合作方取得的研发补偿应冲减研发费用；

3、合作方通过牵头单位取得政府补助，按政府补助进行会计处理，归属于合作研发伙伴的补助金额作为代收款项计入其他应付款；

4、在销售分成阶段，主导该业务的会计主体将产品销售全额确认为收入，给合作方的分成确认为成本。