租赁准则中出租方核算的理论及实务问题

原创 安世强 安博士讲财税 2021-08-05 05:00

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一、现行准则的规定

企业会计准则第14号——收入（2017年修订）第一章 总则第三条 本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：（二）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。企业会计准则第21号——租赁（2018年12修订）第一章 总则 第三条 本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：（一）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。（二）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用本准则。

收入准则明确将租赁业务排除在外，而租赁准则排除的业务不包括物业出租，物业出租适用租赁准则是没有异议的。根据新租赁准则：出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。第四十五条 在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。

二、准则不合理之处以及实务处理问题

融资租赁来说，对于承租方来说是一种筹资活动，对于出租方来说是一种让渡资金使用权获得利息收入的活动，以融资租赁公司最为典型，融资租赁交易中，通常是承租方选择标的物，融资租赁公司从厂商购进后出租给承租方，承租方向融资租赁公司分期付款，最后标的物归承租方所有。本业务实际就是厂商将设备销售给工厂，工厂缺乏资金，从融资租赁公司贷款后支付给厂商，工厂分期向融资租赁公司归还本息。在融资租赁模式之下，出租方获取的租赁收入实质是利息收入，每期确认的租赁收入由于承租方不断归还租金，计算利息的基数（租赁投资余额）不断减少，租赁收入也不断减少。租赁准则针对融资租赁的出租方处理并无不妥之处，能够反映业务实质。但对于经营租赁来说，尤其是不满足融资租赁条件的长期租赁，租赁准则存在较大的不合理性，也导致实务中处理的一些不合理。

对于房地产开发企业，或购买物业再出租的企业，这类企业通常持有大量的投资性房地产，主要目的赚取租金。大规模的商业业态，双方签订的租赁合同也各不相同，其中签订租赁年限长达20年的也不在少数。由于租期很长，未来通货膨胀，经济发展等因素，通常合同会约定每年或每几年租金增长百分之几。按照准则对经营租赁的核算要求：在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。由于租赁的成本就是折旧，投资性房地产的折旧每年固定，显然也不会出现基于消耗增减导致收入增减的情况。

实务中，不少企业针对这类长期经营租赁，照搬了准则对经营租赁出租方的核算方法，导致核算与业务实际不相符。由于通货膨胀等因素，租金的提高是一种正常现象，是基于未来经济发展，归属于未来的收入组成部分，按照直线法，将其提前确认到现在显然不合适。这与其他的商品基于供需情况、通货膨胀等的变动，价格会有波动是一个道理，成本是刚性，并无对等变动。笔者认为，在平等的商事主体之间签订的租赁合同，未来租金增加是基于未来经济发展的预期，是归属于以后期间的收入，将其确认到相应会计期间即可，否则也涉嫌提前确认收入的问题。物业增值是一个正常情况，物业增值对应租金增加也是正常情况，使用直线法，平均确认收入反而不恰当。

以上主要是笔者观察到的房地产开发企业持有出租物业的情况，可能还存在其他行业有类似情况，请读者进行专业判断是否应该按照直线法确认收入。