税务分局可以做行政诉讼被告(人民法院对于被诉的税务具体行政行为)

【裁判要旨】

1.税务机关收缴纳税人和扣缴义务人的发票或者停止向其发售发票必须同时具备的两个前提条件

（1）从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存在该法规定的税收违法行为。即从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存在该法规定的违反税务登记、凭证、账簿管理，违反纳税申报制度的行为，欠缴税款行为，偷税、抗税、骗取出口退税、逃避追缴欠税、逃避税务检查等其他违反该法规定的行为；

（2）纳税人、扣缴义务人针对存在的税收违法行为拒不接受税务机关处理。即纳税人、扣缴义务人存在《税收征收管理法》规定的税收违法行为，且拒不接受税务机关处理。

2.“拒不接受税务机关处理”行为的认定

对于《税收征收管理法》第七十二条规定的“拒不接受税务机关处理”的情形，现有法律、法规、规章及规范性文件并没有明确规定。然而，《税收征收管理法》的立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。税务机关对于存在税收违法行为的纳税人和扣缴义务人依法可以作出催缴税款、责令改正等行政处理决定，也可以作出罚款等行政处罚决定。结合上述立法目的，无论行政处理决定还是行政处罚决定，纳税人和扣缴义务人均应当按决定内容全部执行，才属于接受税务机关处理，而并非仅仅指纳税人、扣缴义务人配合税务机关调查、签收法律文书等行为。因此，对于“拒不接受税务机关处理”的情形，应当包括违法行为人对税务机关作出的限期改正、催缴税款、强制执行、罚款等行政处理决定和行政处罚决定不予执行的情况。

【裁判文书】

北京市第三中级人民法院

行 政 判 决 书

（2020）京03行终741号

上诉人（一审原告）北京国泰宏润国际货运代理有限公司，住所地北京市顺义区南法信镇金关北二街3号院3号楼5层532。

法定代表人于华，执行董事兼经理。

委托代理人李文波，男，北京国泰宏润国际货运代理有限公司财务经理。

委托代理人张信军，山东众成清泰（济南）律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）国家税务总局北京市顺义区税务局马坡税务所，住所地北京市顺义区马坡镇北京乡村赛马场院内。

出庭负责人周海龙，所长。

委托代理人康雯滔，男，国家税务总局北京市顺义区税务局马坡税务所科员。

委托代理人赵亮，北京天驰君泰律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）国家税务总局北京市顺义区税务局，住所地北京市顺义区府前东街7号。

法定代表人胡永进，局长。

出庭负责人刘佩书，副局长。

委托代理人曹植，男，国家税务总局北京市顺义区税务局法制科副科长。

委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。

上诉人北京国泰宏润国际货运代理有限公司（以下简称国泰宏润公司）因诉被上诉人国家税务总局北京市顺义区税务局马坡税务所（以下简称马坡税务所）收缴、停止发售发票决定及国家税务总局北京市顺义区税务局（以下简称顺义区税务局）行政复议决定一案，不服北京市顺义区人民法院（2020）京0113行初88号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2020年9月24日公开开庭审理了本案。上诉人国泰宏润公司委托代理人李文波、张信军，被上诉人马坡税务所负责人周海龙及委托代理人赵亮，被上诉人顺义区税务局负责人刘佩书及委托代理人曹植、王家本到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

马坡税务所于2019年12月5日对国泰宏润公司作出京顺马税停票〔2019〕6000001号《收缴、停止发售发票决定书》（以下简称被诉收缴、停止发售发票决定书），主要内容是：根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第七十二条的规定，由于你单位存在违反税收管理的税收违法行为，且拒不接受税务机关处理，决定自2019年12月5日起停止向你单位出售发票并收缴你单位的空白发票。国泰宏润公司不服该决定，向顺义区税务局申请行政复议。顺义区税务局于2020年3月17日作出顺税复决字〔2020〕1号《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定书），维持了马坡税务所作出的上述行政决定。

国泰宏润公司不服上述行为，诉请一审法院判决撤销马坡税务所作出的被诉收缴、停止发售发票决定书和顺义区税务局作出的被诉复议决定书。

一审法院经审理查明，马坡税务所发现国泰宏润公司欠缴所属期为2018年10月和所属期为2019年3月的增值税及城市维护建设税，遂于2019年11月18日向国泰宏润公司作出并送达了四份《税务事项通知书》，文号分别为：顺税通（111011324）20190095号、顺税通（111011324）20190097号、顺税通（111011324）20190098号、顺税通（111011324）20190099号，分别责令国泰宏润公司于2019年12月2日前缴纳所欠缴的2019年3月1日至2019年3月31日应缴纳的税（费）款1110551.20元和22211023.93元、2018年10月1日至2018年10月31日应缴纳的税（费）款159458.38元和3189167.54元，并要求其依法缴纳滞纳金。国泰宏润公司未按期缴纳上述税（费）款。2019年12月3日，马坡税务所向国泰宏润公司作出并送达了京顺马税通〔2019〕6000660号和京顺马税通〔2019〕6000661号《税务事项通知书》，分别责令国泰宏润公司于2019年12月4日前缴纳2018年10月1日至2018年10月31日的应缴纳税款3348625.92元，2019年3月1日至2019年3月31日的应缴纳税款24432126.33元，并要求其依法缴纳滞纳金。同日，马坡税务所向国泰宏润公司作出并送达了京顺马税限改〔2019〕6000003号《责令限期改正通知书》，责令国泰宏润公司于2019年12月4日前缴纳所属2019年3月1日至2019年3月31日增值税22211023.93元、城市维护建设税1110551.20元、教育费附加666330.72元、地方教育费附加444220.48元。

国泰宏润公司收到马坡税务所送达的上述催缴税款通知书后，于2019年12月11日补缴了所属期为2018年10月1日至2018年10月31日的城市维护建设税120071.73元，但仍未全部缴清所欠税款。截至2019年12月5日，国泰宏润公司仍欠缴2018年10月所属期的增值税3189167.54元、城市维护建设税159458.38元；欠缴2019年3月所属期的增值税22211023.93元、城市维护建设税1110551.20元。因国泰宏润公司未缴清上述所欠税款，马坡税务所于2019年12月5日向其作出被诉收缴、停止发售发票决定书，并于同日送达。

国泰宏润公司不服被诉收缴、停止发售发票决定书，于2019年12月18日通过邮寄方式向顺义区税务局提交了《行政复议申请书》及相关证据材料，要求确认该决定书违法，并允许其对已正常申报形成的欠缴增值税所对应的销售额开具增值税专用发票。顺义区税务局于2019年12月20日收到上述申请及材料。2019年12月25日，顺义区税务局作出并向国泰宏润公司邮寄送达《受理行政复议申请通知书》，同时向马坡税务所作出并直接送达《行政复议答复通知书》及《行政复议申请书》副本，要求马坡税务所自收到上述材料之日起10日内提出书面答复及作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。国泰宏润公司于次日签收《受理行政复议申请通知书》。2019年12月27日，马坡税务所向顺义区税务局提交了《行政复议答复书》及相关证据材料及法律依据。因认为案情较为复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定，顺义区税务局于2020年2月11日向国泰宏润公司和马坡税务所分别作出了《行政复议延期审理通知书》，告知双方其将于2020年3月19日前作出行政复议决定。马坡税务所于同日签收该通知书，国泰宏润公司于2020年2月13日签收该通知书。2020年3月17日，顺义区税务局作出被诉复议决定书，维持了马坡税务所作出的被诉收缴、停止发售发票决定书。同日，顺义区税务局将被诉复议决定书直接送达给国泰宏润公司和马坡税务所。国泰宏润公司不服，在法定期限内提起涉案之诉。

一审法院经审理认为，《税收征收管理法》第十四条规定：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。第二十一条第一款规定：税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。根据上述法律规定，马坡税务所作为一级税务机关，具有对辖区内纳税人的发票领购、缴销进行管理和监督的法定职权。《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第十二条规定：对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。根据上述法律规定，顺义区税务局作为马坡税务所的上一级主管部门，具有对马坡税务所的行政行为作出行政复议决定的法定职权。

本案中，双方争议的主要焦点问题是，国泰宏润公司未在规定期限内缴清税款的行为是否属于《税收征收管理法》第七十二条规定的“拒不接受税务机关处理”的行为。

《税收征收管理法》第七十二条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。从上述规定可以看出，税务机关收缴纳税人和扣缴义务人的发票或者停止向其发售发票，必须同时具备两个前提条件：一是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存在该法规定的税收违法行为，即从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存在该法规定的违反税务登记、凭证、账簿管理，违反纳税申报制度的行为，欠缴税款行为，偷税、抗税、骗取出口退税、逃避追缴欠税、逃避税务检查等其他违反该法规定的行为；二是纳税人、扣缴义务人针对存在的税收违法行为拒不接受税务机关处理。

首先，对于第一个前提条件，因国泰宏润公司对其未在规定期限内缴清税款的违法事实以及所欠缴的税款数额并无异议，故其已具备第一个前提条件。

其次，对于上述法律规定的“拒不接受税务机关处理”的情形，现有法律、法规、规章及规范性文件并没有明确规定。然而，《税收征收管理法》的立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。税务机关对于存在税收违法行为的纳税人和扣缴义务人依法可以作出催缴税款、责令改正等行政处理决定，也可以作出罚款等行政处罚决定。结合上述立法目的，无论行政处理决定还是行政处罚决定，纳税人和扣缴义务人均应当按决定内容全部执行，才属于接受税务机关处理，而并非仅仅指纳税人、扣缴义务人配合税务机关调查、签收法律文书等行为。因此，对于“拒不接受税务机关处理”的情形，应当包括违法行为人对税务机关作出的限期改正、催缴税款、强制执行、罚款等行政处理决定和行政处罚决定不予执行的情况。本案中，国泰宏润公司存在欠缴税款的违法行为，且在马坡税务所向其多次下发催缴税款的《税务事项通知书》和《责令限期改正通知书》后，仍未在规定期限内缴清全部税款，即未按照上述通知书内容执行，其行为应属于上述法律规定的“拒不接受税务机关处理”的情形。

鉴于国泰宏润公司已具备适用《税收征收管理法》第七十二条的两个前提条件，马坡税务所根据该条文以及国泰宏润公司欠缴税款的事实对国泰宏润公司作出的被诉收缴、停止发售发票决定书，其认定事实清楚，适用法律正确，执法程序亦无不当。

顺义区税务局收到国泰宏润公司的行政复议申请后，依法履行了受理、作出《行政复议答复通知书》《行政复议延期审理通知书》和被诉复议决定书以及送达的程序，其复议程序亦符合法律规定，且复议结果正确。

关于国泰宏润公司提出的其他诉讼理由，一审法院作如下认定：国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》中的“三、（一）”规定：已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限进行纳税申报，税务机关依法责令其限期改正。纳税人逾期不改正的，税务机关可以按照《税收征收管理法》第七十二条规定处理。上述规定只是针对“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限进行纳税申报，且未按照税务机关责令改正的期限进行改正”这一违法行为如何处理的法律适用指引，即此种违法行为只是可以适用上述第七十二条规定的违法情形之一，而非仅有此种情形可以适用第七十二条规定。因此，国泰宏润公司关于只有上述违法行为才能适用《税收征收管理法》第七十二条规定、本案排除适用的意见，于法无据，一审法院不予支持。因国泰宏润公司与天津×有限公司之间的销售业务发生在被诉收缴、停止发售发票决定书下发之前，故其未向该公司开具增值税发票，与被诉收缴、停止发售发票决定书不具有关联性。在法律框架内，税务机关对于税收违法行为人作出处理的方式和措施具有选择权和自由裁量权。本案中，国泰宏润公司已欠缴国家税款近2700万元，给国家税收收入造成较大损失，如允许其继续对外开具增值税发票，将使国家税收收入损失进一步扩大。马坡税务所对其作出被诉收缴、停止发售发票决定书，正是综合考虑利弊得失之后采取的合理措施，该行为不存在明显不当的情形。因此，国泰宏润公司的诉讼理由均不能成立。

综上所述，国泰宏润公司请求撤销被诉收缴、停止发售发票决定书和被诉复议决定书，缺乏事实和法律依据，一审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回国泰宏润公司的全部诉讼请求。

国泰宏润公司不服一审判决，向本院提起上诉，上诉理由为：一、一审法院在证据认定上存在明显错误导致了错误判决。上诉人提交的证据4、5、6均与被诉行政行为的合法性具有关联性，证据6能够证明上诉人接受了税务机关的处理。二、一审法院对“拒不接受税务机关处理”这一关键事实认定错误，其完全能够依据本案的两次缴纳税款、信访、举报等证据，结合“正常纳税申报形成的欠税”的固有特征、法条中“拒不”的文义，参照刑法拒不支付劳动报酬罪、拒不执行判决、裁定罪中“拒不”的法律规定及主客观相统一的法理进行判断，而不能对“拒不接受税务机关处理”中的“拒不”采用立法目的解释，被上诉人片面强调保护国家利益，而忽视纳税人权益保护。故一审法院认为未在规定期限内缴清全部税款应属于拒不接受税务机关处理的结论错误，本案不满足适用《税收征收管理法》第七十二条的前提条件，马坡税务所适用该条规定系适用法律错误。三、上诉人因被诉收缴、停止发售发票决定书无法向下游企业开具发票，二者具有关联性。马坡税务所应根据《税收征收管理法》第二十一条第二款之规定责令上诉人开具发票，其在适用上述法条时并无自由裁量权。国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》中亦将正常申报形成的欠税未全额缴纳的情形排除在《税收征收管理法》第七十二条适用范围之外。四、行政机关执法时应当充分考虑公权力与私权利的平衡。上诉人因公司资金短缺问题，暂无法缴纳全额税款，上诉人从未表示过拒绝支付剩余所欠税款，马坡税务所可以根据《税收征收管理法》第四十四条以及《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》中规定的措施敦促欠税企业缴纳税款，但马坡税务所将自身与上诉人之间追缴税款的税务关系，转移至上诉人的下游企业，使其承担巨额税款损失，不符合比例原则。请求二审法院撤销一审判决，改判支持上诉人一审期间的诉讼请求。

马坡税务所、顺义区税务局同意一审判决，请求二审法院予以维持。

国泰宏润公司在指定期限内向一审法院提交了如下证据：

1.被诉收缴、停止发售发票决定书，证明马坡税务所停供国泰宏润公司发票；2.行政复议申请书，证明国泰宏润公司对收缴停供其发票行政行为提起复议；3.被诉复议决定书，证明行政复议下达决定书，复议维持；4.《政府信息公开申请书》及答复，证明顺义区税务局对国泰宏润公司申请公开的所有欠税企业的《收缴停供决定书》未公开；5.向国家税务总局唐山市税务局稽查局递交的举报信及受理回执，证明国泰宏润公司索要进项发票，以便减少欠税总额，配合马坡税务所清缴欠税；6.二次纳税完税凭证，证明国泰宏润公司主动缴纳欠税两次，配合马坡税务所清缴欠税。

马坡税务所在法定期限内向一审法院提交了如下证据和依据：

（一）证据：1.金税三期征管系统截屏，证明马坡税务所是国泰宏润公司的主管税务机关，有权对国泰宏润公司作出被诉收缴、停止发售发票决定书；2.增值税申报表、城建税申报表及金税三期征管系统欠缴税费明细截图，证明就国泰宏润公司2018年10月、2019年3月应申报缴纳的税款，国泰宏润公司未依法缴纳而形成欠税，其分别于2019年10月17日、11月12日才申报，因未缴纳上述税款而形成欠税26670201.05元；3.《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》及送达回证，证明2019年11月18日至2019年12月3日，马坡税务所多次向国泰宏润公司作出《税务事项通知书》，责令国泰宏润公司在限期内缴纳税款，但国泰宏润公司仍未缴纳；4.被诉收缴、停止发售发票决定书的送达回证，证明2019年12月5日，马坡税务所依法向国泰宏润公司作出收缴、停售发票的决定。

（二）依据：1.《税收征收管理法》；2.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2016年修订）。

顺义区税务局在法定期限内向一审法院提交了如下证据和依据：

（一）证据：1.行政复议申请资料及邮件送达记录，证明顺义区税务局于2019年12月20日收到了国泰宏润公司的行政复议申请资料；2.《受理行政复议申请通知书》、邮单及送达记录，证明2019年12月20日，顺义区税务局受理国泰宏润公司的行政复议申请；3.《行政复议答复通知书》及税务文书送达回证，证明2019年12月25日，顺义区税务局在法定期限内向马坡税务所送达《行政复议答复通知书》，限期要求其提供证据及依据；4.《行政复议答复书》、证据目录及法律依据目录，证明2019年12月27日，马坡税务所在法定期内提交《行政复议答复书》、证据及法律依据；5.《行政复议延期审理通知书》及送达回证，证明2020年2月11日，顺义区税务局向复议程序的当事人作出并送达了延期审理通知书；6.被诉复议决定书的送达回证，证明顺义区税务局在法定期限内作出并送达了被诉复议决定书。

（二）依据：1.《税收征收管理法》；2.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2016年修订）；3.《行政复议法》；4.《中华人民共和国行政复议法实施条例》；5.《税务行政复议规则》（2018年修订）。

经庭审质证，一审法院对当事人提交的上述证据作如下确认：国泰宏润公司和顺义区税务局提交的证据中的被诉收缴、停止发售发票决定书和被诉复议决定书均系本案被诉行政行为；国泰宏润公司提交的证据2、证据6中的2019年10月23日的电子缴税付款凭证和马坡税务所、顺义区税务局提交的其他证据均客观、真实，来源合法，与本案具有关联性，能够证明国泰宏润公司未依法全部缴清2018年10月和2019年3月申报缴纳的税款，形成欠税的事实，马坡税务所在多次责令国泰宏润公司限期缴纳所欠税款未果后，对国泰宏润公司作出被诉收缴、停止发售发票决定书，国泰宏润公司不服该决定申请行政复议的过程及结果，予以采纳，但国泰宏润公司提交的证据6中的2019年10月23日的电子缴税付款凭证不能证明其接受了税务机关的处理；国泰宏润公司提交的证据4、5和证据6中的2019年12月11日的电子缴税付款凭证与本案被诉行政行为的合法性不具有直接的关联性，不予接纳。

一审法院已将当事人提交的证据随案移送本院。经审查，本院认为一审法院的认证意见正确，并对一审法院查明的事实予以确认。

本院认为，根据《税收征收管理法》第十四条、第二十一条第一款的规定，马坡税务所具有对辖区内纳税人的发票领购、缴销进行管理和监督的法定职责。根据《行政复议法》第十二条之规定，顺义区税务局作为马坡税务所的上一级主管部门，具有对马坡税务所的行政行为作出行政复议决定的法定职责。

本案中，马坡税务所适用《税收征收管理法》第七十二条之规定作出被诉收缴、停止发售发票决定书，该条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。双方当事人对于适用该条规定需具备两个前提条件不持异议，即纳税人、扣缴义务人存在《税收征收管理法》规定的税收违法行为，且拒不接受税务机关处理。国泰宏润公司对于其存在未在规定期限内缴清税款的税收违法行为没有异议，但对于认定其拒不接受税务机关处理存有异议。本院认为，根据《税收征收管理法》第四条规定，纳税人和扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。国泰宏润公司直至2019年11月尚欠缴2018年10月所属期增值税3189167.54元和城市维护建设税159458.38元以及2019年3月所属期增值税22211023.93元和城市维护建设税1110551.20元，且在马坡税务所下达多份催缴税款的《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》后，仍未在规定期限内缴纳上述税款，未按照上述法律文书内容执行，结合《税收征收管理法》第一条规定的立法目的，其行为已经构成“拒不接受税务机关处理”的情形。

关于国泰宏润公司主张其签收马坡税务所送达的法律文书，在经营困难的情况下筹措资金，于2019年10月23日、12月11日缴纳了部分增值税等税费及滞纳金，并非有能力清缴而拒不清缴，并且其向国家税务总局唐山市税务局稽查局举报上游企业未向其开具增值税专用发票的税收违法行为，以此取得进项税金抵顶欠税，以便清缴全部欠税，认为上述行为属于积极配合税务机关处理的诉讼意见，本院认为，其至被诉收缴、停止发售发票决定书作出时并未缴清所欠税款，2019年12月11日缴纳城市建设维护税系在被诉收缴、停止发售发票决定书作出之后，其亦未提供因特殊困难按照《税收征收管理法》第三十一条规定办理延期缴纳税款的相关证据，而举报上游企业税收违法行为亦非不缴纳应缴税款的法定事由；关于国泰宏润公司认为被诉收缴、停止发售发票决定书导致其不能向与其交易的天津×有限公司开具增值税发票，使该公司承担巨额税款损失，不符合比例原则的诉讼意见，因国泰宏润公司与该公司的销售业务发生于2018年，系在被诉收缴、停止发售发票决定书作出之前，故其不能向该公司开具增值税发票与被诉收缴、停止发售发票决定书并无关联性；关于国泰宏润公司认为根据国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》，本案不适用《税收征收管理法》第七十二条之规定，以及被诉行政行为不符合比例原则的诉讼意见，本院同意一审法院的认定意见。故国泰宏润公司上述诉讼意见均不成立，本院不予支持。

综上，一审法院判决驳回国泰宏润公司全部诉讼请求并无不当，本院予以维持。国泰宏润公司的上诉理由和请求不成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持一审判决。

二审案件受理费50元，由上诉人北京国泰宏润国际货运代理有限公司负担（已交纳）。

本判决为终审判决。

审 判 长　贾志刚

审 判 员　胡兰芳

审 判 员　冯秋丽

二〇二〇年九月二十八日

法官助理　刘　毅

书 记 员　张　怡