- 前言 -
配图：夏禋
文字：夏禋
公众号：CPA研究院
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/前言/
为了客观地反映期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要准确地计量“存货”项目的金额，即要确定期末存货的价值。
按照企业会计准则的规定，资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
Para 1
成本与可变现净值孰低法的含义
此处“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的发出存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货的实际成本。
“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。具体可变现净值的确定，我们在下文会详细阐述。
“成本与可变现净值孰低法”是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。通俗而言，“谁低谁做主”。
“成本与可变现净值孰低”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。
当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。
否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现高估资产的现象。这也体现了会计信息质量“谨慎性”的要求。
Para 2
确定可变现净值应考虑的因素
企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
对可变现净值加以确定时，应以取得的可靠证据为基础。此处所讲的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。
如库存商品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；
需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的库存商品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。
企业持有存货的目的，通常可以分为：
一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；
二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如原材料等。
Para 3
可变现净值重估计售价的确定
企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，但是如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。
此外，企业还应当按照以下原则确定存货的估计售价。存货准则规定，为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当市场价进行计算。
简而言之，就是用于出售的存货可变现净值的确定，“有合同的按合同价，无合同部分按市场价”。
例如:2019年9月3日，A公司与B公司签订了一份销售合同，双方约定，2020年1月20日新世纪公司应按每台31万元的价格向希望公司提供G型机器12台。2009年12月31日，A公司G型机器的账面价值（成本）为280万元，数量为10台，单位成本为28万元。2019年12月31日，G型机器的市场销售价格为30万元。
此时这批存货的可变现净值=31*10 30*2=370万元，成本为280万元。可变现净值>成本，根据“孰低原则”，所以期末这批存货没有发生减值，期末按成本计量即可。
Para 4
材料存货的期末计量
会计期末，在运用成本与可变现净值孰低原则对材料存货进行计量时，需要考虑材料的用途。
对于用于生产而持有的材料等，应将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来，需要根据其完工产品是否发生减值而确认其是否减值；对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的变现净值相比即可。
同样举例，A材料是用于生产B产品的材料，其成本为10元，市场价格为12元。生产的B产品市场售价为20元，材料用于生产B产品还需投入10元，销售费用1元。假设B产品成本低于可变现净值，发生减值。
此时，若A材料直接出售，则直接确定其可变现净值为12元，高于于成本10元。期末按成本10元计量。
若材料用于加工B产品，B产品发生减值，所以A材料也发生减值。
A材料的可变现净值=20-10-1=9元，此时低于成本10元，期末存货按可变现净值9元计算。虽然A材料涨价了，但依然要计提跌价准备1元。
Para 5
成本与可变现净值孰低法的账务处理
存货跌价准备的提取方法。企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，企业在定期检查时，如果发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；
企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
因企业所提供的商品或劳务过时消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货跌价准备的账务处理。存货准则规定，资产负债表日企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与存货跌价准备账户的金额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。
提取和补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备账户的金额冲减至零为限。
例如：某企业按照成本与可变现净值孰低原则对期末存货进行计价，假设2018年末存货的账面成本为10万元，可变现净值为9万元，应计提的存货跌价准备为1万元。应作如下处理：
借：资产减值损失 1万
贷：存货跌价准备 1万
假设2019年末该存货的可变现净值为85000元，则应计提的存货跌价准备为5000元。会计分录如下：
借：资产减值损失 0.5万
贷：存货跌价准备 0.5万
2020年末，该存货的可变现净值有所恢复，可变现净值为97000元，则应冲减计提的存货跌价准备12000元，会计分录如下：
借：存货跌价准备 1.2万
贷：资产减值损失 1.2万
2021年末，该存货的可变现净值进一步恢复，可变现净值为10500元，则应冲减计提的存货跌价准备3000元，会计分录如下：
借：存货跌价准备0.3万
贷：资产减值损失0.3万
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