富阳小企业税务筹划(小企业税务筹划的基本方法)

一、特殊性税务重组的适用条件

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，“59号文”）第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》[财税〔2014〕109号]规定，股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%）
3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额）不低于其交易支付总额的85%。
5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

根据上述规定，上市公司以定向增发股票、可转换公司债券、现金等方式收购标的公司，必须保证上市公司收购标的公司的股权不低于50%且股权支付金额不低于交易支付总额的85%。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

实操中，在确定股权支付比例时有两点需要注意：

第一，股权支付比例不低于85%不等于收到的现金不高于15%。有时会误认为只要收到的现金不高于15%及满足规定了，可转换公司债券不属于股权支付，如果被收购企业的股东收到的现金虽然低于15%，但是加上实际收到的可转换公司债券金额超过15%的，则同样不能适用特殊性税务重组。

第二，要综合考虑是否构成重组上市。为了适用特殊性税务重组优惠政策提高股权支付比例，可能会造成控制权变更，根据《上市公司重大资产重组管理办法》构成重组上市，而需要履行相应的程序或者直接导致交易无法实施（如创业板上市公司在操作重大资产重组时，不能构成重组上市 ¹ ），实操中二者需要统筹考虑。

笔者注：¹ 根据《上市公司重大资产重组管理办法》（2016年9月修订）第十三条的规定，创业板公司不能构成重组上市（借壳上市）。

二、特殊性税务重组的税收处理

根据我国的现行政策规定，上市公司以定向增发股票形式收购标的公司的，通常情况下，对于被收购方的股东而言，税务上会按照 “转让股权”和“对外投资”两笔经济业务同时发生，标的公司的股东需要以公允价值，确认股权转让所得，按照规定缴纳企业所得税或者个人所得税。即通常提到的一般性税务重组。但是，如果并购重组符合上述特殊性税务重组条件的，可以不需要按照一般性税务重组处理，即不需要在股权变更登记时点对股权转让所得缴纳所得税，而是适用特殊性税务重组规定。特殊性税务重组的具体税务处理如下：

1. 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
2. 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
3. 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。根据上述规定，企业适用特殊性税务重组的，可以暂不缴纳所得税，相比一般性税务重组，企业享受了延缓缴纳所得税的优惠政策。

同时，在计税基础的确定上，有一个细节值得注意，不同于长期股权投资的以换出股权价值作为换入股权价值的方法，特殊性税务重组取得的股权的计税基础直接以换入的股权原计税基础作为企业取得股权后自身账面的计税基础。

三、自然人股东适用特殊性税务重组的争议点

由于59号文仅规定了企业可以适用特殊性税务重组，自然人股东无法直接适用企业所得税政策体系中的特殊性税务处理。对于自然人股东能否适用特殊性税务重组，在实际操作中，各个地方的税务局的态度也是不统一的。

大多数地方的税务局从严适用政策，不允许自然股东适用特殊性税务处理。从严主要有以下两方面考虑：第一，自然人股东适用特殊性税务重组在政策规定上是空白的，大多数税务局对于没有明文规定可以暂不征税的情形，出于防范税收流失从而避免自身执法风险的考虑，一般不会轻易允许自然人股东暂不征税。第二，从后续执行难度上看，不同于法人股东在后续转让环节需要缴纳企业所得税的税务处理，我国当前对于个人在二级市场转让股票的行为是不征收个人所得税的，如果在重组适用特殊性税务处理暂不征税的，则后续自然人股东可能就永远不会履行这笔纳税义务了。也是出于这种考虑，国家税务总局《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号，“总局批复”）明确，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

上述的总局批复目前已经废除，因此，也有部分地方的税务局，考虑到税收公平性和股权支付没有即时的现金流入的现实因素，在符合特殊性税务的情形下，允许自然人股东适用特殊性税务重组，暂不缴纳个人所得税。如宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答（2014年第1期）中明确，甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件，其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。这对自然人股东争取适用特殊性税务重组政策来说，是一个有利参考。

由于标的公司的股东既有法人股东又有自然人股东的情形在现实中是很常见的，如果地方税务局不允许自然人股东适用特殊性税务重组，而对其征收个人所得税的，会带来另外一个实操难题：标的公司的法人股东能否适用特殊性税务重组。总局2010年4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》第四条规定，重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。实践中，有的税务局会认为，既然自然人股东没有适用特殊性税务处理，则法人股东也不能适用特殊性税务处理。从极端角度看，如果标的公司仅有一个持股比例为0.1%的自然人股东，其余股东均为法人股东，此情形下，如果依据总局2010年4号公告而不允许标的公司的法人股东适用特殊性税务重组是非常不合理的，且违背政策初衷的。为此，即使是不允许自然人股东适用特殊性税务重组的税务机关，在实际操作中，也默许企业适用特殊性税务重组。

四、不适用特殊性税务重组情形的个税处理

《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，“41号文”）规定，个人以非货币性资产投资，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。如果并购重组不符合特殊性税务重组的条件或虽然符合条件但当地主管税务机关不允许自然人股东适用特殊性税务重组的，则自然人股东需要根据上述规定缴纳个人所得税。

考虑到自然人股东在并购重组过程中取得的转让收入大部分不是现金价款，41号文进一步规定了，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。那么该如何理解“合理确定分期缴纳计划”呢？是否需要五年平均缴纳（每年缴纳20%）呢？

在理解分期缴纳计划时，我们可以对比企业所得税的相关规定来强化。根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

通过对比，我们可以发现，分期缴纳的要求是不一样的，个人所得税没有五年均匀缴纳的规定。举例来说，100万的股权转让所得，法人股东分期缴纳时，需要每年将20万所得计入年度应纳税所得额，而个人股东的100万的股权转让所得在5年内安排的缴纳时间和金额都是可以自行确定的。

雷富阳律师：汉盛律师事务所高级合伙人、汉盛金融证券委员会主任毕业于西南政法大学，获法律硕士，通过证券资格考试和基金从业资格考试，专职律师。雷律师擅长股票发行与上市及股份制改组、上市公司再融资、收购兼并等重大资产重组、企业并购以及公司商务等领域的整体与专项法律服务。