企业会计准则讲解2010读后感(企业会计准则讲解word版2010)

中美两国会计准则对于长期股权投资的核算都在向国际趋同的方向发展，但目前两国会计准则中的规定仍存在着一定差异。

一、长期股权投资的定义

（一）长期股权投资的概念对比

我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》中所规定的长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。是狭义的股权投资，指通过投资取得被投资单位股权，作为被投资单位的股东，投资者按所持股份比例享有权利并承担责任。主要包括两个方面，一是企业持有的对子公司、联营企业和合营企业的投资，二是企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。企业持有的其他权益性投资，按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定处理。

美国会计准则中没有长期股权投资的明确概念，所提到的“equity investment”，是广义的股权投资，指全部公允价值能够可靠计量的权益性证券（equity securities with readily determinable fair values）。其中包括ASC320 Investment—Debt and Equity Securities中规范的持有至到期投资、可供出售金融资产、交易性金融资产的确认和计量，ASC323 Investment—Equity Method and Joint Ventures阐释了权益法的计量规则，ASC325 Investment—Other阐释了成本法的计量规则，适用于满足条件的所有主体的普通股投资。

例如交易性金融资产（trading securities）在美国会计准则中属于股权投资（equity investment）的范畴，按照ASC 320的规定进行核算。而在我国，交易性金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。

本文主要分析成本法、权益法下长期股权投资的会计处理方法。

（二）长期股权投资的初始计量

1.核算方法的选择

长期股权投资的核算方法有成本法和权益法。成本法，是指投资按成本计价的方法。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业应按享有被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。对长期股权投资的计量，需根据投资方持股比例的大小，采用不同的核算方法。

（1）中国企业会计准则的规定

中国《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。

投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。即当投资企业持有被投资公司50%以上的股份时，对其控制的子企业的股权投资采用成本法核算，当投资企业对被投资企业具有共同控制（合营企业）或重大影响（联营企业）时，采用权益法核算。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十二条规定，“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量”。对于此类“三无”（无控制、无共同控制、无重大影响）长期股权投资，应归类为可供出售金融资产，采用公允价值计量。在公允价值合理估计数的变动区间很大、各种用于确定公允价值估计数的概率无法合理地确定时，应当按照成本进行后续计量。

（2）美国财务会计准则的规定

根据US GAAP应用指南ASC 323， 当投资企业对被投资企业具有重大影响但缺乏控制时，采用权益法进行核算。通常，当投资企业对被投资企业的持股比例在20%—50%时，认为投资企业对被投资企业具有重大影响。当投资企业对被投资企业的持股比例超过50%时，投资企业需编制合并财务报表来反映该项股权投资。ASC 323规定的20%的门槛是一种假定，而不是绝对的。（“The equity method is employed where the investor has significant influence over the operations of the investee but lacks control. In general, significant influence is inferred when the investor owns between 20% and 50% of the investee’s voting common stock. Any ownership percentage over 50% presumably gives the investor actual voting control, making full consolidation of financial statements necessary. The 20% threshold stipulated in ASC 323 is presumptive, but not absolute."）

当投资企业的股权投资满足如下条件时，采用成本法进行核算：投资企业对被投资企业没有重大影响（一般认为是投资企业对被投资企业的持股比例小于20%时），或该项投资的公允价值不能可靠计量。（"When an investing entity makes an investment and the investment has the following two criteria, the investor accounts for the investment using the cost method: The investor has no substantial influence over the investee (generally considered to be an investment of 20% or less of the shares of the investee). The investment has no easily determinable fair value .”）

在确定核算方法的持股比例数量标准上，两国准则是一致的。但而我国准则更强调对实质性控制权的职业判断，体现明显的与国际会计准则趋同的特征。美国准则更强调数量标准，这反映了美国财务会计准则规则导向的特点。

持股比例核算方法	＜20%	20%--50%	≥50%
中国	按可供出售金融资产计量/成本法	权益法	成本法
美国	公允价值法/成本法	权益法	权益法

后文将举例说明不同核算方法的实际应用。

2.初始投资成本的确定

（1）中国企业会计准则的规定

中国《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。

通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

（2）美国财务会计准则的规定

根据US GAAP应用指南ASC 323，“Investment in the stock of aninvestee is recognized as an asset. The investor measures its initial equitymethod investment at cost.” 这一规定是指，股权投资被视为一项资产，使用权益法计量的股权投资根据初始投资成本入账。以支付现金取得的长期股权投资，按照支付的现金作为初始投资成本，与股权投资相关的各项费用计入初始投资成本；以非现金资产取得的长期股权投资，以资产的公允价值作为初始投资成本，“Nogain or loss is recognized by the investor, unless the value of noncash assetssurrendered as consideration differs from their carrying amounts in theinvestors accounting records.”除非用来取得长期股权投资的非现金资产的价值发生变动而与账面价值不符，否则投资方不确认损益。“The cost methodmandates that the investor account for the investment at its historical cost(i.e., the purchase price).”成本法要求按照股权投资的历史成本计入初始成本，如股权的购买价格。

股权取得方式初始投资成本	现金	非货币性资产	权益性证券
中国	购买价款	根据《准则》7号确定	根据《准则》37号确定
美国	购买价款	资产的公允价值

3.对初始投资成本的调整

（1）中国企业会计准则的规定

我国企业会计准则规定，使用权益法核算时，“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

【例】A企业于20X5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元，取得投资时被投资单位净资产账面价值为36000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。且A企业能对B公司施加重大影响.

本例中A企业对该项投资应采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为35000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10500万元，则初始投资成本9000万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1500万元，应计入取得投资当期的营业外收入。即：

借：长期股权投资—投资成本 90,000,000

贷：银行存款 90,000,000

借：长期股权投资—投资成本 15,000,000

贷：营业外收入 15,000,000

（2）美国财务会计准则的规定

根据US GAAP应用指南ASC 323，初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产账面价值份额之间的差额在公允价值与账面价值不符的资产和负债之间分摊，已分摊出去的差额与总差额之间的差异确认为商誉。分摊完成后，对差额在各期进行摊销。（The differential is allocated to those inpidual assets and liabilities for which fair value differs from book value”,“ Assuming that there are no unrecognized identifiable intangibles included in the allocation, the difference between the allocated differential and the total differential is goodwill ”,“After the differential has been allocated, the amortization pattern is developed”. ）

【例】假设F公司在20X1年1月2日以140,000美元取得B公司40%的股份。当天B公司资产和负债的账面价值和公允价值如下。

	账面价值	公允价值
现金	$10,000	10,000
应收账款	40,000	40,000
存货	80,000	90,000
土地	50,000	40,000
厂房和设备	140,000	220,000
总资产	320,000	400,000
负债	70,000	70,000
净资产（所有者权益）	250,000	330,000

首先计算初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额（the differential）：

初始投资成本	140,000
B公司净资产的40%的账面价值	100,000(250,000*40%)
总差额（total differential）	40,000

然后将40,000的总差额分摊到公允价值与账面价值不符的资产和负债上。此例中，总差额被分摊到存货，土地，厂房和设备上。

项目	账面价值	公允价值	公允与账面价值差值	40%*差值
存货	80000	90000	10000	4000
土地	50000	40000	-10000	-4000
厂房和设备	140000	220000	80000	32000
已分摊差额				32000

假设分摊中没有未被识别的可辨认无形资产，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产账面价值份额之间的总差额40,000与已分摊差额32,000之间的差值8,000则为商誉。商誉反映了初始投资成本超出所获得的被投资公司净资产公允价值的部分，即

初始投资成本	140,000
B公司净资产的40%的公允价值	132,000(330,000*40%)
总差额（total differential）	8,000

假设B公司的厂房和设备剩余使用年限为10年，运用直线折旧法对这$8,000进行摊销：

项目	公允与账面价值差值	剩余使用年限	20X1	20X2	20X3
存货	4,000	20X1年售出	4,000
土地	-4,000	不确定
厂房与设备	32,000	10年	3,200	3,200	3,200
商誉	8,000	无关
总计	40,000		7,200	3,200	3,200

F公司的会计体系中正式记录摊销，对摊销的记录调整了B公司的收入。

二、长期股权投资的后续计量

对于长期股权投资的后续计量，中美两国的会计处理方法基本一致。

1.成本法

成本法下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；除取得投资时实际支付的价款或对价中已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益；再确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值；子公司发生自身权益结构的改变时，投资方不应确认相关的投资收益。

例：201X年6月10日，A公司以15,000,000元购入B公司80%的股权，有权力主导B公司的相关活动并取得可变回报。201X年9月30日，B公司宣告分派现金股利，A公司按照其持有比例确定可分回200,000元。A公司进行账务处理如下：

6月10日取得长期股权投资时：

借：长期股权投资 15,000,000

贷：银行存款 15,000,000

9月30日，确认投资收益：

借：应收股利 200,000

贷：投资收益 200,000

2、权益法

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

例：201X年1月1日，A公司以每股30元的价格取得B公司25%的股份，并对B公司的经营产生重大影响。B公司流通在外的普通股股数为2,000,000，该年净利润为3,000,000元。201X年12月15日，B公司宣布发放现金股利，每股0.5元。A公司进行账务处理如下：

1月1日取得长期股权投资时：

借：长期股权投资 15,000,000

贷：银行存款 15,000,000

12月15日B公司宣布发放股利时，调整长期股权投资的账面价值：

借：应收股利 250,000 （2,000,000*25%*0.5）

贷：长期股权投资 250,000

12月31日，调整长期股权投资的账面价值，并确认投资收益：

借：长期股权投资 750,000 (3,000,000*25%)

贷：投资收益 750,000 (3,000,000*25%)

因此，201X年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资账面价值应为15,500,000（15,000,000 - 250,000 750,000）

3、按可供出售金融资产核算

按照我国企业会计准则的要求，投资方的持股比例小于20%，不能对被投资企业产生控制、共同控制或重大影响时，该项长期股权投资，依《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以可供出售金融资产的核算方法进行核算，以公允价值计量且其变动计入当期损益。

例：20X5年3月1日，A公司从股票二级市场以每股12元的价格购入B公司股票2,000,000股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响。

本例中，A公司购入的股票应划分为可供出售金融资产，购入时：

借：可供出售金融资产 24,000,000

贷：银行存款 24,000,000

20X5年12月31日，B公司股票每股市价为15元，A公司确认投资收益

借：可供出售金融资产—公允价值变动 6,000,000

贷：投资收益 6,000,000

参考文献：

[1]《企业会计准则第2号——长期股权投资》

[2]JoanneM. Flood.Wiley GAAP 2017:Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles Set[M].Wiley; 2016.12

[4]中级财务会计[M].方晶晶,张琪,清华大学出版社,2013.3