贷：原材料/库存商品
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
B:支付清理费用、 计算应交的相关税费
借：固定资产清理
贷：银行存款/库存现金
C:清理收入
借：银行存款
贷：固定资产清理
D:结转清理净损益（生产经营期间）
借：固定资产清理
贷：资产处置损益/营业外收入
借：资产处置损益/营业外支出
贷：固定资产清理
- 无形资产的概念 —企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。（专利权、非专利权、特许使用权、土地使用权、商标权、著作权）
(1)无形资产的初始计量—历史成本/实际成本
(2)超过正常信用条件延期付款，实质上具有融资性质的外购
购入时：
借：无形资产（现 值）（未还的本金）
未确认融资费用 （倒挤，表示未还的利息）
贷：长期应付款 （每年的支付额×年数）
每期支付时： 借：长期应付款
贷：银行存款
借：财务费用
贷：未确认融资费用
- 内部研究开发费用开发阶段：满足资本化条件 （同时满足5个条件：可行、有意图、有用、有能力、可靠计量）
- 费用化支出资产负债表日无余额；资产负债表日可以有 余额，填列在“开发支出”项目内。
- 当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
- 使用寿命有限的无形资产：经济利益的预期消耗方式，不一定是直线法；可能有残值 （一般为0，但不是一定是0）；摊销时计入当期损益或相关资产的成本；计入资产减值损失。
- 使用寿命不确定的无形资产不摊销。期末进行减值测试，计提减值准备。
- 无形资产使用寿命的确定（孰短原则）
- 无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
- 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无 形资产；
- 可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在 无形资产使用寿命结束时还可能存在。
- ①残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
②如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。
- 资产减值准则：一般：期末有减值迹象时才需要进行减值测试；但有例外：
★ 【特殊事项】至少每年需要进行减值测试的3种情况：
①因企业合并所形成的商誉 ②使用寿命不确定的无形资产 ③对于尚未达到预定用途的无形资产（研发支出——资本化支出：因其价值通 常具有较大的不确定性）
如果无形资产可收回金额低于其账面价值，说明无形资产发生了减值，应计提减值准备。借:资产减值损失 贷:无形资产减值准备 注意两点： （1）计提的无形资产减值准备不得在以后年度转回。处置该无形资产时结转已计提的减值准备。（2）无形资产计提减值准备后，应按计提减值后的可收回金额确定以后期间应摊销的金额。（即计提减值会影响以后期间的摊销额）
- 无形资产的处置—出租
- 确认收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
- 摊销出租无形资产的成本（配比原则）
借:其他业务成本
贷:累计摊销
- 无形资产的处置—售、换、抵、投（原则与固定资产处置类似）
借:银行存款 （实际收到的金额）
无形资产减值准备 （已计提的无形资产减值准备）
累计摊销 （已计提的累计摊销）
贷: 无形资产 （账面余额）
应交税费——应交增值税 （应支付的税费）
借或贷：资产处置损益 （差额）
- 无形资产的处置—报废
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
借:无形资产减值准备 （已计提的无形资产减值准备）
累计摊销 （已计提的累计摊销）
营业外支出 （倒挤，差额）
贷:无形资产 （账面余额）
- 股权投资:又称权益性投资，是指通过支付现金或非现金资产等取得被投资单位的股权，享有一定比例的权益份额代表的 资产。获得收益或实现资本增值而进行的资金投放行为。
- 长期股权投资：是指投资方对被投资单位实施控制（子公 司）、共同控制（合营企业）、重大影响（联营企业）的权益 性投资。
- （一）对子公司企业投资－控制（成本法）
控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（A、拥有被投资单位50%以上的表决权资本；拥B、有被投资单位的实质控制权）
（1）同一控制下控股合并形成的长期股权投资
【提示】遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。
企业合并的方式：控股合并、吸收合并、新设合并
初始投资成本=按照合并日取得被合并方在最终控制方合并财 务报表中净资产的账面价值的份额（可能还有商誉）
合并对价差额调整资本公积（溢价部分）,溢价不足的调整留存收益（依次冲减盈余公积、利润分配——未分配利润）。
- 合并方付出资产、发生或承担债务方式合并的
借：长期股权投资（合并日被投资方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额 商誉）
应收股利
资本公积—股本溢价
盈余公积
利润分配—未分配利润
贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理（账面价值）
应交税费—应交增值税（销项税额）
资本公积—股本溢价（贷差）
【特别提示】以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的 处置损益。
- 合并方以发行权益性证券方式合并的
借：长期股权投资（合并日被投资方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额 商誉）
应收股利
资本公积—股本溢价
资本公积—盈余公积
利润分配—未分配利润
贷：股本
资本公积—股本溢价（贷差）
- 通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并。
属于”一揽子交易” ——合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理
D.不属于”一揽子交易”
合并方个别财务报表的会计处理
- 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本：在合并日，根据合并后应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额为基础，确定长期股权投资的初始投资成本。（可能包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
- 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=合并日长期股权投资的初始投资成本-(达到合并前的股权投资账面价值 合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和)（现金、转让非现金资产及所承担债务等）,调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
- 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动 （资本公积——其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益按比例结转。 处置后的剩余股权不属于长股投核算范围的（金融资产核算），按金融资产的相关内容进行会计处理。
a.与企业合并相关的初始直接费用（如审计、法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用等），计入“管理费用”。 借：管理费用 贷：银行存款
b.与发行股票相关的费用，冲减溢价收入，不足的冲减 留存收益。 借：资本公积——股本溢价①
盈余公积②
利润分配——未分配利润③
贷：银行存款
c.被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
借：长期股权投资 0
资本公积——股本溢价或资本溢价①
盈余公积②
利润分配——未分配利润③
贷：银行存款等
d.如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额.
E.确认被合并方净资产的账面价值的份额时应当考虑的4个因素：
a被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。（不一致的，要调整）
b.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。（2种情形：内生或外购）
c.同一控制下控股合并形成的长期股权投资，如果子公司按照 改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额为基础确认长期股权投资的初始投资成本。（按评估调整后的价值计算份额）
d.如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的所有者 权益账面价值应当以其在最终控制方合并财务报表上的账面价 值为基础确定。
【总结】同一控制下合并日长期股权投资的初始投资成本的确 认原则
①若子公司为最终控制方企业集 团内部注册设立 （内生） | ＝合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方账面所有者权益）×合并方持股比例 |
②若子公司为最终控制方外部控股合并形成 （外购） | ＝合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方在合并日按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值）×合并方持股比例 购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉 其中： a.子公司自购买日开始持续计算的净资产的公允价值 ＝购买日子公司可辨认净资产公允价值±子公司调整后的净利润（或净亏损）-子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等（注意：提取盈余公积） b.商誉＝企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额 |
- 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，确认损益。
- 长期股权投资的初始投资成本=【购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和】（付出代价的公允价值：含税价）
- 购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他 相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。
- 与同一控制的控股合并相同
a.发行债务性证劵作为合并对价，与发行债务性证劵相关的 佣金、手续费等，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。 其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额； 债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。 （倒挤在“应付债券——利息调整”，增加折价，减少溢价）
b.发行权益性证券作为合并对价，与所发行权益性证券相关 的佣金、手续费等（支付给券商），即与发行权益性证券相关的 费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证 券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢 价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减 的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
D.以存货作为合并对价的
借：长期股权投资
应收股利
资本公积—股本溢价
盈余公积
利润分配—未分配利润
贷：主营业务收入/其他业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
资本公积—股本溢价
借：主营业务成本/存货跌价准备/其他业务成本
贷：库存商品
合并过程发生的其他费用
借：管理费用
贷：银行存款
- 以固定资产作为合并对价的
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：固定资产清理
贷：银行存款
借：长期股权投资（公允含税价）
应收股利
资产处置损益（差额，公允价值＜账面价值）
贷：固定资产清理
资产处置损益（差额，公允价值＜账面价值）
E.以交易性金融资产、长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产（其他债权投资） 等作为合并对价。
借：长期股权投资（公允价值）
应收股利
投资收益（公允价值＜账面价值）
贷：交易性金融资产/长期股权投资/以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（其他债权投资）（账面价值）
投资收益（公允价值＞账面价值）
借：其他综合收益/资本公积
贷：投资收益
- 通过多次交易分步取得股权最终形成非同一控制企业合并的---企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
- 达到合并前用成本法核算的：原成本法下的账面价值加新支付对价的公允价值；
- 达到合并前用权益法核算的：原权益法下的账面价值加新支付对价 的公允价值；
- 达到合并前用公允价值计量的：原公允价值计量的账面价值加新支付对价的公允价值。
- 合并前因采用权益法核算而确认的其他综合收益，暂不进 行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置 相关资产或负债相同的基础进行会计处理； 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、 其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积——其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收 益和其他所有者权益按比例结转。 处置后的剩余股权不属于长股投核算范围的（金融资产核 算），按金融资产的相关内容进行会计处理。
F、【总结：企业合并形成的长期股权投资】
事项 | 同一控制下企业合并 | 非同一控制下企业合并 |
1.初始计量 | 按照享有被合并方所有者权 益的账面价值（相对于最终 控制方而言）的份额，确认 长期股权投资 | 按公允价值（合并成本），确认长期股权投资 |
2.支付对价的差额 | 计入资本公积、留存收益 | 计入当期损益 |
3.发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 | 管理费用 | 管理费用 |
4.购买方作为 合并对价发行的权益性证券 或债务性证券的交易费用 | a.债务性证券：计入初始确认金额（应付债券——利息调整） b.权益性证券：自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在 权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权 益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当 冲减盈余公积和未分配利润。 |
- 企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何 种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的非交易性权益工具投资）核算，取得投资时，对于支 付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股 利或利润应确认为应收股利。
(二）企业合并以外的其他方式取得的长股投 ——对联营企业、合营企业投资（重大影响、共同控制）
A.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本=取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他 必要支出。 注意：成本中含交易费，但不包括已宣告、但尚未发放的股利。
- 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益 性证券的公允价值作为初始投资成本
- 投资者投入的长期股权投资 一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求 进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资 的公允价值与所发行证券的公允价值不应存在重大差异。
项目 | 初始入账成本 | 差额 | 直接相关的税费 | ||
长期股权投资 | 控制 | 同一企业—内生 | 最终控制方净资产账面价值的份额 商誉 | 冲减资本公积、盈余公积、未分配利润 | 管理费用 |
同一企业—外购 | 最终控制方可辨认净资产账面价值的份额 商誉 | 冲减资本公积、盈余公积、未分配利润 | |||
非同一企业 | 公允价值（合同成本） | 冲减当期损益 | |||
企业合并的其他形式——联营企业、合营企业 | 购买价格 相关费用 | 初始投资成本 | |||
交易性金融资产 | 公允价值 | 公允价值变动损益 | 投资收益 | ||
以摊余成本计量的金融资产 | 面值 | 投资收益 | 初始投资成本 | ||
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 | 面值 | 其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 | |||
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具 | 公允价值 相关费用 | 其他综合收益—其他权益工具公允价值变动 |
- 对合营企业投资－共同控制（权益法）
是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。 是按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
- 对联营企业投资－重大影响（权益法）
指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 如：在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
股权比例：直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于 50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。 当然还要结合实际情形进行实质上判断。如：较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
【特别提示】 在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑：（2个方面） ①考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份； ②考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等影响。
【提示1】投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的股 权投资，无论是否具有活跃市场、公允价值能否可靠确定，均属于 《CAS第22号：金融工具确认和计量》的规范范围：即企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（通过“交易性金融资产”科目核算），或者指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（通过“其他权益工具投资”科目核算）。
【提示2】对风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《CAS第22号：金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资适用《CAS第22号：金融工具确认和计量》的规定进行核算。
- 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的 影响程度进行划分，应当分别采用成本法和权益法进行核算。
成本法 | 权益法 | |||||||||||
概念 | 长期股权投资按投资成本计价的方法。 | 指长期股权投资以初始投资成本计量后，在持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 | ||||||||||
特点 |
| 一、初始投资或追加
二、投资损益的确认 基本规定：投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资——损益调整（净利润2种情况：账面净利润、调整 后的净利润） 贷：投资收益
借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面 净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
内部交易损益的抵销（指不构成业务的情况，如果构 成业务，注意有不需要抵销的特殊情况） 投资企业与联营企业及合营企业之间 发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
B.投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。） b.逆流交易：是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。 投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表 中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价 值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交 易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还 是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。 a.总原则：未对外部独立的第三方出售（存货）或未被消耗（固定资产），则应调整被投资单位净利润。 b.投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益 抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同。
（不用调整的情形） ①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资 产等的公允价值的； ②投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值相 比，两者之间的差额不具重要性的； ③其他原因导致无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资 料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结 果直接确认为投资损益。
被投资单位确认的其他综合收益及其变动，如被投资单位因以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生公允价值变动、金融资产重分类、非投资性房地产转换为公允价值计量的投资性房地产等，都会引起被投资单位所有者权益变动。因此，投资单位应按持股比例相应调整长期股权投资和 资本公积的账面价值。 借：长期股权投资---其他综合收益 贷：其他综合收益 （或相反处理）
借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益（或反向） 处置时：按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（不能转损益）
①减记长期股权投资的账面价值。 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 ②在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其 他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失， 冲减长期应收项目等的账面价值。 借：投资收益 贷：长期应收款 ③经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额 确认预计负债，计入当期投资损失。 借：投资收益 贷：预计负债 ④除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账 外备查登记。
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的其 他原因引起所有者权益变动，投资单位应按持股比例相应调整 长期股权投资和资本公积的账面价值。 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动主要包括：
借：长期股权投资---其他权益变动 贷：资本公积---其他资本公积 或相反处理。 【链接】后续处理 处置或终止确认权益法核算的长股投时：结转资本公积到 投资收益。 | ||||||||||
适用范围 | 对被投资单位实施控制的长期股权投资。 | 适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。 | ||||||||||
核算账户 | 长期股权投资 | 长期股权投资—成本（计量 调整） —损益调整（实现的利润 宣告分派的利润） —其他综合收益（持有期间其他综合收益变动） —其他权益变动（持有期间其他权益变动） | ||||||||||
账务处理 | ①取得时 | 区分同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并 | ||||||||||
②持有期间子公司宣告、支付现金股利 |
贷：投资收益
贷：应收账款 | 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 借：银行存款 贷：应收账款 若被投资单位分派的是股票股利，则投资企业不作账务 处理，但应于除权日备查账簿中注明所增加的股数，以反映股 份的变化情况。 | ||||||||||
③计提减值时 | 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 |
- （一）公允价值计量转为权益法核算
- 应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对 价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；
- 原交易性金融资产（损股）：转换日的公允价值与账面价值之间的差 额，计入当期损益；原其他权益工具投资（综股）：转换日的公允价值 与账面价值之间的差额，及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转 入改按权益法核算的留存收益。
- .在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额： （1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的初始投资成本； （2）前者小于后者的，差额调整长期股权投资的初始投资成本，并计入当期营业外收入。
- 公允价值计量或者权益法转成本法
权益法转换为成本法
（1）原持有部分直接转让
借：长期股权投资---某公司
贷：长期股权投资---投资成本
---损益调整（可借可贷）
---其他综合收益（可借可贷）
---其他权益变动（可借可贷）
（2）追加投资
借：长期股权投资---某公司
贷：银行存款等
- 原权益法核算而确认的其他综合收益、其他所有者权益变动暂不处理。
- 权益法转公允价值计量
- 处置部分：
确认处置损益
借：银行存款
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（可借可贷）
——其他权益变动（可借可贷）
——其他综合收益（可借可贷）
投资收益（可借可贷）
- 剩余部分：转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 等（“先卖后买”）
借：交易性金融资产等（公允价值）
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（可借可贷）
——其他权益变动（可借可贷）
——其他综合收益（可借可贷）
投资收益（差额：可借可贷）
- 同时：结转原确认的其他综合收益和其他所有者权益变动到损益。
借：其他综合收益
贷：投资收益 或反向
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益 或反向
- 成本法转权益法
处置部分投资（减资）
- 出售部分的分录
借：银行存款
长期股权投资减值准备 （若原有计提过减值）
贷：长期股权投资---某公司
投资收益 （差额，也可能在借方）
- 剩余部分：成本法转权益法（追溯调整）
借：长期股权投资---投资成本
---损益调整 （可借可贷）
---其他综合收益（可借可贷）
---其他权益变动（可借可贷）
贷：长期股权投资
盈余公积 （可借可贷）
利润分配---未分配利润 （可借可贷）
资本公积---其他资本公积（可借可贷）
其他综合收益 （可借可贷） 等
个别报表 | 成本法 | 权益法 | 调整分录 |
①取得投资时 | 借：长期股权投资 贷：银行存款等 | 借：长期股权投资-投资成本 贷：银行存款等 借：长期股权投资-投资成本 贷：营业外收入 | 借：长期股权投资-投资成本 贷：营业外收入（当期） 盈余公积（前期） 利润分配（前期） |
②实现净利润或亏损 | 借：长期股权投资-损益调整 贷：投资收益（当期） 盈余公积（前期） 利润分配（前期） 或反向 | ||
③分派现金股利 | 借：应收股利 贷：投资收益 | 借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整 | 借：投资收益（当期） 盈余公积（前期） 利润分配（前期） 贷：长期股权投资-损益调整 |
④其他综合收益变动 | 借：长期股权投资-其他综合收益 贷：其他综合收益 或反向 | 借：长期股权投资-其他综合收益 贷：其他综合收益 或反向 | |
⑤其他原因权益变动 | 借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积---其他资本公积 或反向 | 借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积---其他资本公积 或反向 |
因其他方对子公司增资，导致投资方持股比例下降， 丧失的控制权但能重大影响或共同控制（被动稀释）
首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账 面价值之间的差额计入当期损益；（好坏相抵）（剩余后的股权×增资扩股的部分-应结转的长股价值）（视为卖股权未收到对价）。 然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 （追溯调整）
- 成本法转公允价值计量
- 处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
- 剩余部分
借：交易性金融资产等
贷：长期股权投资
投资收益
成本法 | 权益法 |
借：银行存款 长股投减值准备 贷：长股投 投资收益（可借可贷） | 借：银行存款 长股投减值准备 贷：长股投—投资成本 —损益调整（可借可贷） —其他权益变动（可借可贷） —其他综合收益（可借可贷） 投资收益（可借可贷） 同时： 借：资本公积—其他资本公积（按比例或全部结转） 贷：投资收益 或反向 借：其他综合收益（按比例或全部结转） 贷：投资收益/盈余公积、 利润分配-未分配利润 或反向 |
- 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次 处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时在一并 转入丧失控制权的当期损益。
账务处理：
①丧失控制权前的出售股权
借：银行存款
贷：长期股权投资
其他综合收益
②丧失控制权时的出售股权
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
- 投资性房地产的计量——初始计量：取得时的实际成本
- 投资性房地产的计量——基本原则：
（1）采用成本模式计量的投资性房地产（允许提折旧、允许摊销、允许提减值准备）
【特别提示】已经计提的投资性房地产减值准备，不允许转回。 （2）采用公允价值模式计量的投资性房地产（不允许提折旧、 不允许摊销、不允许提减值准备；公允价值变动处理。）
1.增加时（注意： 出租时点） | ①外购时（价、税、费） 借：投资性房地产 贷：银行存款 注意：（若有增值税，增值税进 项税额的抵扣） | ①外购时（价、税、费） 借：投资性房地产—成本 贷：银行存款 注意：（若有增值税，增值税 进项税额的抵扣） |
2.收租金 | 借：银行存款 贷：其他业务收入 （注意：若有增值税，增值税销项税额的确定） | |
3.期末计量 | （1）计提折旧或摊销 借:其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧 （摊销） | 不折不摊。公允价值变动： ①期末公允价值＞账面余值 借：投资性房地产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益 ②期末公允价值＜账面余值 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产—公允价值变动 |
4.后续支出 | ①资本化后续支出 A.转入在建 借：投资性房地产——在建 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 B.发生后续支出时 借：投资性房地产——在建 贷：银行存款等 C.完工时 借：投资性房地产 贷：投资性房地产——在建 | ①资本化后续支出
借：投资性房地产——在建 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 （可借可贷）
借：投资性房地产——在建 贷：银行存款等
借：投资性房地产——成本 贷：投资性房地产——在建 |
②费用化支出 借：其他业务成本 贷：银行存款等 |
- 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
成本模式转为公允价值模式会计处理：
借：投资性房地产——成本 （变更日公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷： 投资性房地产
递延所得税负债 （也可能 借：递延所得税资产）
盈余公积 （倒挤，可借可贷）
利润分配——未分配利润 （倒挤，可借可贷）
- 投资性房地产成本模式转为公允模式属于会计政策变更。
成本模式 | 公允价值模式 | |
（一）投转非投 | ||
1.投资性房地产转为自用房地产 | （原转原、折转折、摊转摊、准转准） 借：固定资产/无形资产 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无形资产减值准备 | 借：固定资产/无形资产（公允价值） 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（可借贷） 公允价值变动损益（可借可贷） |
2.投资性房地 产转为存货 | 借：开发产品（倒挤） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 | 借：开发产品（公允价值） 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 （可借贷） 公允价值变动损益（可借可贷） |
（二）非投转投 | ||
1.自用房地产 转换为 投资性 房地产 | （原转原、折转折、摊转摊、 准转准） 借：投资性房地产 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无形资产减值准备 贷：固定资产/无形资产 投资性房地产累计折旧 （摊销） 投资性房地产减值准备 | 借：投资性房地产——成本（公允价值） 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无形资产减值准备 公允价值变动损益（倒挤，借差） 贷：固定资产/无形资产 其他综合收益（倒挤，贷差） 【注】处置时，将公允价值变动损益或其他 综合收益转入当期损益（其他业务成本） |
2.存货转换为 投资性房地产 | 借：投资性房地产（倒挤） 存货跌价准备 贷：开发产品 | 借：投资性房地产——成本（公允价值） 存货跌价准备 公允价值变动损益（倒挤，借差） 贷：开发产品 其他综合收益（倒挤，贷差） 【注】处置时，将公允价值变动损益或其他综合收益转入当期损益（其他业务成本） |
处置 | ||
①借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） (若题目中有增值税) | ||
②借：其他业务成本（倒挤,账面价值） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 | ②借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（可借可贷） ③同时：借：公允价值变动损益（可借可贷） 贷：其他业务成本 （可贷可借） 借：其他综合收益 贷：其他业务成本 |
- 资产减值范围：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；无形资产；探明石油天然气矿区权益和井及相关设施；商誉。
- 资产减值准则不涉及的资产范围：存货；以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；建造合同形成的资产；递延所得税资产；融资租赁中出租人未担保余值；未探明石油天然气矿区权益；金融资产等。
- A.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现 值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。B.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后 的净额视为资产的可收回金额。（如：持有待售的非流动资产）
C以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值， 之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重 新估计该资产的可收回金额。
- 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象 反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象 的出现而重新估计该资产的可收回金额。
- 处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产 达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
- 预计资产未来现金流量的现值综合考虑以下因素：资产的预计未来现金流量；资产的使用寿命；折现率。
- 预计资产未来现金流量的基础 出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上 的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可 以涵盖更长的期间。（★★随时调节预计和实际的差异）
- 资产预计未来现金流量应当包括的内容 （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。 （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
- 对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其 未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销 售）状态而发生的全部现金流出数。
- 预计资产未来现金流量应当考虑的因素 （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现 金流量。 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 （4）内部转移价格应当予以调整。
- 折现率在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
- 外币未来现金流量及其现值的确定（先折现—再折算—后比较）
- ①资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期 间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资 产账面价值。 ②资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。（准备减少记借方） 其中：此处减值损失是指非流动资产的减值，不允许转回！ ③坏账准备、存货跌价准备、某些金融资产类减值准备等可以转回。
- 借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
在建工程减值准备
投资性房地产减值准备（成本模式）
无形资产减值准备
商誉减值准备
长期股权投资减值准备
- 资产组：是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入）
- 资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。
- 资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
- 资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照 生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置 的决策方式等。
- 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更 的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在 附注中作相应说明。
- 资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和 一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
- 总部资产：集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心。
- ①预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商 品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。 n ②在金融资产中，企业自身权益工具不包括应当按照《企 业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的 可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例 交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收 取或交付企业自身权益工具的合同。
- 根据主体管理该金融资产的业务模式和合同现金流特征划分为三类：
- 以摊余成本计量的金融资产；【摊（债）】
- 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；【综 （债）、综（股）】
- 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 【损（股）、损（债）】
- 企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（6个方面） （1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
- 一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
- 企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
- 企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。
- 企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定金融资产的业务 模式。
- 如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期 （如企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期）， 要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异 不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余 金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑 这些信息。
- 企业分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】和以公允价值 计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。（本金、利息） 【特别提示】 无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基 本借贷安排。
- 权益工具投资一般分类为以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产。但在初始确认时，企业可以将非交易性权 益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。（如：企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权）
- 金融资产的重分类
- 企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所 有受影响的相关金融资产进行重分类。（不鼓励） （2）如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资 产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。 （3）如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的 条款确认一项新金融资产。 （4）金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量 【摊】、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益【综 （债）】和以公允价值计量且其变动计入当期损益【损（债）】 的金融资产之间进行重分类。
（5）企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来 适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损 失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。 其中：重分类日：是指导致企业对金融资产进行重分类的业 务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。（6）企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。
86、企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。 （即不得重分类）。
87、交易费用：指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量 费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情 形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交 易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
- （1）（【摊（债）】—【损（债）】）—重分类为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：按该资产在重 分类日的公允价值计量，原账面价值与公允价值的差额计入当 期损益。同时结转原已确认的损失准备（补充）。
借：交易性金融资产（重分类日的公允价值） 债权投资减值准备
贷：债权投资—成本/利息调整等（账面余额） 公允价值变动损益（倒挤差额：可借可贷）
（2）（【摊（债）】—【综（债）】）—重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：按该资产在 重分类日的公允价值计量，原账面价值与公允价值的差额计入 其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信 用损失的计量。
借：其他债权投资（重分类日的公允价值）
贷：债权投资（账面余额） 其他综合收益—其他债权投资公允价值变动（差额，可借可贷）
同时： 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益—信用减值准备
（3）（【综（债）】—【摊（债）】）—重分类为以摊余成本计量的金融资产：应当将之前计入其他综合收益的累计 利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并 以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以 摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信 用损失的计量。
借：债权投资 其他债权投资—公允价值变动 （可借可贷） 其他综合收益—信用减值准备
贷：其他债权投资—成本 其他综合收益—其他债权投资公允价值 （可贷可借） 债权投资减值准备
- 【综（债）】—【损（债）】）—重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：应当继续以公 允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合 收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
①借：交易性金融资产 （公允价值） 贷：其他债权投资
②借：其他综合收益—信用减值准备 （反向转出） 贷：投资收益
③借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动（反向转出） 贷：投资收益 或相反
(5）（【损（债）】—【摊（债）】）—重分类为以摊 余成本计量的金融资产：应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。 借：债权投资（重分类日的公允价值） 贷：交易性金融资产 同时，如存在信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备 注：交易性金融资产不计提减值准备。
(6)（【损（债）】—【综（债）】—重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：应当继续以 公允价值计量该金融资产。 借：其他债权投资（重分类日的公允价值） 贷：交易性金融资产 同时，如存在信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
以摊余成本计量的金融资 产/金融负债 | 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产/ 金融负债 | 以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融 资产 | 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性 权益工具投资（综股） | |
账户设置 | 债权投资——成本 （面值） ——利息调整 (溢价、折价、交易费用) ——应计利息（到期一次还本付息债券） | 交易性金融资产—成本 —公允价值变动 | 其他债权投资—成本 —公允价值变动 —利息调整 —应计利息 | |
初始计量 | 公允 价值和交易费用之和 借：债权投资—成本 （面值） [应收利息] （已到期但尚未领取的债券利息） 债权投资—利息调整（溢价或折价 交易费用，也可能在贷方，根据借 贷平衡倒挤出来 贷：银行存款等 （实际支付的款项） | 按公允价值计量（不含交易费用） 相关交易费用计入投资收益 借：交易性金融资产—成本（公允价值） 投资收益 （交易费用） 应收利息/应收股利 贷：银行存款 | 公允价值和交易费用之和 借：其他债权投资—成本（面值） 借或贷： —利息调整（差额） 应收利息 （包含的已到付期尚未支付的利息，简称垫付利息） 贷：银行存款 （公允价值＋交易费用＋垫付利息） | 借：其他权益工具投资—成本 （公允价值＋交易费用） 应收股利 （垫付） （已宣告但尚未发放的股利） 贷：银行存款 |
后续计量 | ①名义利息＝票面面值*票面利率 ②实际利息＝期初摊余成本*实际利率（投资收益） ③利息调整的摊销额＝①－②或者②－① | 1宣告股利或资产负债表日计息 2资产负债表日按公允价值计量且其变动计入当期损益 | 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所 有者权益（其他综合收益） | |
债券收回本息时 |
借：银行存款 贷：应收利息 借：银行存款 贷：债权投资——成本
借：银行存款 贷：债权投资——成本 应收利息/债权投资—应计利息 | 1宣告股利或资产负债表日计息 借：应收利息/应收股利 贷：投资收益 2资产负债表日按公允价值计量且其变动计入当期损益 借：交易性金融资产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益 | 1.期末计息 借：应收利息 OR 其他债权投资——应计利息 贷：投资收益 借或贷：其他债权投资——利息调整
借：其他债权投资—公允价值变动 贷：其他综合收益—其他债权投 资公允价值变动 （或反向）
借：信用减值损失 贷：其他综合收益—信用减值准备 | 1被投资方宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 2公允价值变动 借：其他权益工具投资—公允价值变动 贷：其他综合收益 |
处置 | 出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益。 借:银行存款 债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 ——利息调整 （可借可贷，剩余部分） ——应计利息 投资收益 （可借可贷） | 1投资收益=实际收到的价款-交易性金融资产账面价值. 注意：不需要转出公允价值变动损益。 借：银行存款 贷：交易性金融资产—成本 借或贷： —公允价值变动 借或贷：投资收益 | 1处置时，售价与账面价值的差额计入“投资收益”或 者“盈余公积、利润分配”。 借：银行存款 贷：其他债权投资—成本 借或贷： —公允价值变动 借或贷： —利息调整 —应计利息 借或贷：投资收益 2将持有期间产生的“其他综合收益 ”转入“投资收益” 或者“盈余公积、利润分配”。 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 贷：投资收益 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：投资收益 | 借：银行存款 贷：其他权益工具投资—成本 借或贷： —公允价值变动 借或贷：盈余公积/利润分配—未分配利润 借：其他综合收益 贷：盈余公积/利润分配—未分配利润 |
- （一）对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
- 初始计量 Ø 借：银行存款 Ø 贷：交易性金融负债
- 后续计量
①资产负债表日，按交易性金融负债的票面利率计算利息。
Ø 借：财务费用 Ø 贷：应付利息
②资产负债表日，企业应当按照公允价值进行后续计量，其公允价值变 动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益（公允 价值变动损益）
Ø借：交易性金融负债 Ø 贷：公允价值变动损益 或反向
③处置（偿还）时：
Ø借：交易性金融负债 应付利息 Ø 贷：银行存款 公允价值变动损益 （差额，可贷可借）
(二)以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利 得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计 入相关期间损益。【提示：期末，实际利率法计息，3步法】
90、职工薪酬：是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予 的各种形式的报酬或补偿。（短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利）
职工：是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工， 也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。（如董事会成 员、监事会成员、劳务用工人员等）。
- 短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。
包含职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗、工伤、生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；短期带薪缺勤；短期利润分享计划；非货币性福利；其他短期薪酬。
A货币性短期薪酬的确认和计量（先计提、后支付：工资、3险1金、工 会经费、职工教育经费）（不包括养老保险和失业保险，属于离职后福 利）A：计提时： 借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用/在建工程/研发支出等 贷：应付职工薪酬 B：实际发放或发生时： 借：应付职工薪酬 贷：银行存款
企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关 资产成本。
B非货币性职工福利 总原则：企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不 能可靠取得的，可以采用成本计量。
①以自产产品发放给职工作为福利 企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公 允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
决定发放时： 借：生产成本/管理费用等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 (含税公允价值）
实际发放时： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 同时：借：主营业务成本 存货跌价准备 （若原有计提） 贷：库存商品
②以外购产品支付薪酬——购进发票的增值税不得抵扣
购入时： 借：库存商品等 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款
决定发放时： 借：生产成本/管理费用等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利(含税公允价值）
实际发放时： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：库存商品等 应交税费——应交增值税（进项税额转出）
③将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用 ——应当根据受益对象，将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本， 同时确认应付职工薪酬。公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。（代价 是折旧或租金）
借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利
借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：累计折旧/其他应付款或银行存款
④向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。 企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。 以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
a如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限
ⅰ.出售住房时：
借：银行存款（向职工收取的款项） 长期待摊费用（企业补贴的金额） 贷：固定资产（原购置价款）
ⅱ.出售住房后，每年摊销： 借：生产成本/管理费用等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 借：应付职工薪酬——非货币性福利（平均摊销） 贷：长期待摊费用
b.如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限
借：银行存款（向职工收取的款项） 生产成本/管理费用等（企业补贴的金额） 贷：固定资产（原购置价款）
C短期带薪缺勤 是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期 伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。
带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
- 累积带薪缺勤：是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未 用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。 ——确认原则：企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪 缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而 增加的预期支付金额计量。（今年确认以后年的）
- 非累积带薪缺勤：非累积带薪缺勤：是指带薪权利不能结转下期 的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企 业时也无权获得现金支付。 我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于 非累积带薪缺勤。
——确认原则：
a企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
b通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期 向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必作额外的账务处理。
D短期利润分享计划
【提示1】企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工 因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。（应考虑职工离职情况）
【提示2】如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后12 个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计 划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。
【提示3】企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划 ，应当比照短期利润分享计划进行处理.
(2)离职后福利：是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳 动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。 n1.离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
设定提存计划（缴费固定型），是指企业向单独主体缴存固定费用后， 不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如养老保险、失业保险）。
设定受益计划（待遇承诺型），是指除设定提存计划以外的离职后福利 计划。
(3)辞退福利
n1.辞退福利：是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或 者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
内部退休计划—职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。（内退：正式退休前，辞职福利；正式退休后，离职后福利） 在内退计划符合《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定的确认条件时，企 业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支 付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期 损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费 等产生的义务。
【特别提示】 ①由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。 借：管理费用 贷：应付职工薪酬
（4）其他长期职工福利
其他长期职工福利：指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括以下各项（假设预计在职工提供相关服务的年度报 告期末以后12个月内不会全部结算）： A长期带薪缺勤，如其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享 计划和长期奖金计划；B递延酬劳等。
【特别提示】企业向职工提供的其他长期职工福利： ①符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计 处理。②符合设定受益计划条件的，应当按照设定受益计划的有关规定，确认和 计量其他长期职工福利净负债或净资产。
- 长期残疾福利水平 （1）取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认 应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支 付的期限； （2）与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事 件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。
- 借款费用：借款利息；折价或溢价的摊销；辅助费用；汇兑差额。
- 借款费用资本化期间的确定：（1）资产支出已经发生：指已经发生了支付现金、转移非货币性资产或者承 担带息债务形式所发生的支出。（2）借款费用已经发生； （3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
- 借款费用停止资本化的时点：总原则：资产达到预定可使用或销售状态。
- 如果中断是使资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者中断是由 于可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。
- 专门借款利息——不与资产支出直接挂钩
- 一般借款利息——与资产支出直接挂钩
- 辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要支出，包括借款手续 费(如发行债券手续费) 、承诺费、佣金等。 n总原则：符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助 费用与专门借款的辅助费用处理原则相同）
- 除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债外，其他金融负债 相关的交易费用应当计入负债的初始确认金额。所以对于这些金融负债所 发生的辅助费用需要计入借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的 计算。
- （1）在资本化期间内，属于借款费用资本化范围的外币专门借款本金及利息 的汇兑差额，应当予以资本化。 （2）除外币专门借款以外的其他外币借款本金及其利息产生的汇兑差额作为 财务费用，计入当期损益。
- 或有事项：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品 安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。
- 或有事项与不确定性联系在一起，但会计处理过程中存在不 确定性的事项并不都是或有事项。（如对固定资产计提折旧、对无形资产进 行摊销不属于或有事项）。
- 或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认 条件，因而不能在报表中予以确认。但应按相关规定在财务报表附注中披露 有关信息。（如种类、形成原因、预计产生的财务影响、获得补偿的可能性等）
- ①或有资产也不符合资产确认条件，因而也不能在会计报表中确认。 ②企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的， 应当披露其形成的原因、预计产生的预期财务影响等。 ③随着时间的推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现 时义务，原来不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很 可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。企业应 当对或有负债相关义务进行评估、分析判断其是否符合预计负债确认条件。 如符合预计负债确认条件，应将其确认为负债。 ④类似地，或有资产对应的潜在权利也可能随着相关因素的改变而发生变 化，如果基本确定可以收到且金额能够可靠计量，应将其予以确认。
- 或有资产：只有在企业基本确定能够收到的情况下，才能转变为真 正的资产，从而应当予以确认。
- 与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债， 作为预计负债进行确认和计量： ①该义务是企业承担的现时义务；（法定义务和推定义务） ②履行该义务很可能导致经济利益流出企业； ③该义务的金额能够可靠地计量。 会计处理 借：管理费用 （预计的诉讼费） 营业外支出 （预计的赔偿支出） 销售费用 （产品质量保证） 贷：预计负债
- 预计负债的计量需要考虑的其他因素 n（1）风险和不确定性； n（2）货币时间价值； 预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额。但如果未来应付金 额与其现值相差较大的，应当按照未来应付金额的现值确定。 【链接】固定资产那章-油气井或核电站等的弃置费用，应当按照未来应支 付金额的现值确定。借：固定资产 贷：预计负债 n（3）未来事项。（如：未来技术进步、相关法规出台） 企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。有确 凿证据表明相关未来事项将会发生的，确定预计负债金额时应当考虑未来 事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
- 资产负债表日对预计负债账面价值的复核 （属于会计估计变更）
- 如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第 三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资 产（其他应收款）单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面 价值（上限）。
- 待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合 同的，应当作为或有事项
- 待执行合同变为亏损合同时： （1）合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减 值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该 减值损失，应将超过部分确认为预计负债。 （2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时， 应当确认预计负债。
- ①企业以存货换取客户的存货，固定资产、无形资产以及长期股权投资等， 按照本章进行会计处理（详见非现金对价的讲解）；其他非货币性资产交换， 按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。 ②收入准则适用于所有与客户之间的合同，不涉及企业对外出租资产收取 的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合 同取得的保费收入等。
- 关于收入确认的原则-（1）企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企 业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额。 （2）企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 n其中： n（1）客户取得相关商品控制权：【3要素：能力（现时权利）、主导、获得】
- 企业收入的会计处理是以企业与客户之间的单个合同为基础，但是，为便于实务操作，当企业能够合理预计，将收入的会计处理应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的每一个合同（或履约义务），将不会对企业的财务报表 产生显著不同的影响时，企业可以在合同组合层面对收入进行会计处理。
- 一、识别与客户订立的合同
合同:是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议； 包 括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业 以往的习惯做法中等）。
收入确认的前提条件（5个同时满足）： （1) 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （2) 该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称 转让的商品）相关的权利和义务； （3) 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款； （4) ★该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企变企业未来现金流量的風险、时间分布或金额； (5) ★企业因向客户转让商品所有权取得的对价很可能收回。
没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
企业与客户的合同： ①对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无 需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。②对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持 续评估，以判断其能否满足这些条件。③企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该 合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所 分摊的交易价格确认为收入。
合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的 日期，即合同生效日。（注意：不一定是确认收入的时点、但是为应当确 认单独售价、确认非现金资产对价的时点）
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后 订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进 行会计处理： 1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一 份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损； 2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履 行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额； 3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品） 构成本节后文所述的单项履约义务
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同 中包含的各单项履约义务。合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。
是否增加了可明确区分的商品 及合同价款，且新增价款反映 新增商品的单独售价？—变更部分单独作为一 项新合同
已提供商品和未提供商品是否 可明确区分？—原合同终止，原合同 未履约部分与变更部分合并为 新合同。 已提供商品和未提供商品是否 可明确区分？
变更作为原合同的组成部分，重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
- 识别合同中的单项履约义务
- 总原则 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项 履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点 履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
- 履约义务的含义 履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 注：履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的 政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将 履行的承诺。
两种情况 | 具体内容 |
1.企业向客户转 让可明确区分商 品（或者商品或 服务的组合）的 承诺 | 条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一 起使用中受益；（商品能区分） 条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区 分。（合同层面可区分） 结论： ①同时满足两个条件：可明确区分履约义务； ②不同时满足两个条件：不可明确区分履约义务。 |
2.企业向客户转 让一系列实质相 同且转让模式相 同的、可明确区 分商品的承诺 | 如：提供保洁服务、酒店管理服务等。 【特别提示】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成 履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（如：某俱乐 部为注册会员建立档案，不构成单项履约义务） |
- 下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分： 1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合， 形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、 水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分） 2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款现 有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重 大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面 是不可明确区分的） 3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承 诺的每一单项商品均受到合同中其（五）提供运输服务的相关处理原则 1.企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常 情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务； 2.相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一 项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。他商品的重大影响。（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）
- 确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金 额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的 款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
①合同标价并不一定代表交易价格。 ②企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商 品，且该合同不会被取消、续约或变更。
- 可变对价 1.因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金等 因素而变化。此外，根据一项或多项或有事顼的发生而收取不同对价金额 的合同，也属于可变对价
①可变对价最佳估计数的确定 ：期望值或最可能发生金额。
②计入交易价格的可变对价金额的限制（3句话） na.包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认 的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的 金额。 nb.企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能 性及其比重（同时考虑固定对价和可变对价，即相对于合同总对价的比重）。 nc.每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包 括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期 末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
- 合同中存在的重大融资成分 n在某些合同中，收取对价的时间与商品或服务转移给客户的时间存在不一 致，即当客户拖延支付时，企业是在向客户提供融资；相反，当客户提前 支付时，企业是从客户取得融资。 【提示】合同包含两项交易：销售交易和融资交易。 1.合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权 时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额应当在合同期 间内采用实际利率法摊销。 2.合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应 使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。
如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔 不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
表明企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形有： (1) 客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间（例如 企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客 户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等）； (2) 客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时 间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制； （例如，按照实际销量收取的特许权使用费） (3) 合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融 资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的 （例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方 未能依照合同充分履行其部分或全部义务——质保金）。
同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资 产和合同负债不能互相抵销。
应付客户对价 【如：上架费、进场费、互相销售商品、合作广告安排（企业为经销商报 销广告费用）、价格保护（特定期间内为经销商或零售商进行市价下跌损 失的补偿）】 处理原则——企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价 格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减 当期收入。应付对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠 券、兑换券等。
- 将交易价格分摊至各单项履约义务
- 总原则 n当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项 履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约 义务。
单 独 售价无 法 直接观察 | 市场调整法 | 是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的 成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法 |
成本加成法 | 是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格， 确定其单独售价的方法 | |
余值法 | 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单 独售价后的余值确定某商品单独售价的方法 | |
说明：①企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致 的估计方法。 ②企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价 无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。 |
- 分摊合同折扣：比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一 项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相 关一项或多项履约义务。
- 分摊可变对价
同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续 变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履 约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品： （1）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务 或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约 义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）； （2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后， 将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明 确区分商品符合分摊交易价格的目标。
对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额， 以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分， 企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的 各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价 后续变动额应当调整变动当期的收入。
五、履行每一单顼履约义务时确认收入
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定 履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转 移的迹象，判断其转移时点。
在某一时段内履行的履约义务的收入确认办法 ——基本原则：在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理 确定的除外。 确定履约进度的方法有： (1) 产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定 屜约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达 到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。 (2) 投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投人确定履约进度， 主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时 间进度等投入指标确定履约进度。 企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调 整的情形有： ① 已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度。 ② 已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的 成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。
①当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入 当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本 ②每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。（会计估计变更） ③当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当 按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止
- （1）实际发生劳务成本。 借：合同履约成本——设备安装 280 000 贷：应付职工薪酬 280 000 （2）预收劳务款。 借：银行存款 440 000 贷：合同负债——××公司 440 000 （3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。 借：合同负债——××公司 420 000 贷：主营业务收入——设备安装 420 000 借：主营业务成本——设备安装 280 000 贷：合同履约成本——设备安装 280 000
- 由于同一合同下的合同资产或合同负债应当以净额列示，企业也可以 设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于 在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或 合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定 期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映 按履约进度结转的收入金额。 • 资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动 性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产” 项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示 为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
- .受托方没有获得对该商品控制权的，委托方通常应当在受托方售出商品 后，收到代销清单时确认收入；受托方按合同或协议约定的方法计算确定 的手续费作收入。
- 受托方获得对该商品控制权的，委托方应当按销售商品进行会计处理， 这种安排不属于委托代销安排.
- 售后代管商品安排是指企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取 得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之 前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。 实务中，客户可能会因缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要 求与销售方订立此合同。
在售后代管商品的安排下，企业除了考虑客户是否取得商品控制 权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该 商品的控制权： 1.该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立 的；2.属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单 独存放在指定地点； 3.该商品可以随时交付给客户； 4.企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。 ★★实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可 能越难满足上述条件。
- 合同履约成本 （一）确认原则 企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件 的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（合同履约成本） 1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、 制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。2.该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源。 3.该成本预期能够收回。 （二）财务报表的列示要求 满足上述条件确认为资产的合同履约成本： 1.初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债 表中列示为存货； 2.初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债 表中列示为其他非流动资产。（三）企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益： （1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担。 （2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些支出为履 行合同发生，但未反映在合同价格中。 （3）与履约义务中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相关的支出，即该支 出与企业过去的履约活动相关。 （4）无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出。
- 二、合同取得成本 1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为 一项资产（“合同取得成本”属于存货一种）。 其中：增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。 n2.财务报表的列示要求 n满足上述条件确认为资产的合同取得成本： n（1）初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列 示为其他流动资产； n（2）初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列 示为其他非流动资产。 n3.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。 n4.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。例如， 无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等， 应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
- 【特别提示】企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为 取得合同发生的增量成本。
- 三、合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值 n（一）有关的资产的摊销 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产 相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务 的履约进度）进行摊销，计入当期损益。 （二）有关的资产的减值 （1）确认为资产减值损失 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额： ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价； ②为转让该相关商品估计将要发生的成本）。 超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失。 （2）转回减值损失 以前期间减值的因素之后发生变化，使得“企业因转让与该资产相关的商品预期 能够取得的剩余对价”减去“为转让该相关商品估计将要发生的成本”的差额高于该 资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的 资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
- 【特别提示】 在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当： 首先：确定其他资产减值损失；（如：固定资产、无形资产等） 然后：按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。 企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值 情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关 资产组的账面价值
- 一、附有销售退回条款的销售
①客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。
②如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。 附有销售退回条款的销售业务的相关处理归纳如下：
- 企业在客户取得相关商品控制权时：
1.借：应收账款/银行存款等 XXX (全部数量的价税合计） 贷：主营业务收入 XXX（预期有权收取的对价金额,即预计不会退货的部分的价） 预计负债-应付退货款 XXX （预计退货部分的价） 应交税费——应交增值税（销项税额） XXX (全部数量的税）
2.借：主营业务成本 XXX (预计不会退货部分的成本） 应收退货成本 XXX (预计会退货部分的成本） 贷：库存商品 XXX（全部数量的成本）
（二）每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
1.重新估计退货率低于原估计退货率： 借：预计负债——应付退货款 XXX （原全部销量×（原退货率-新退货率） ×单价) 贷：主营业务收入 XXX
同时：借：主营业务成本 XXX （原全部销量×（原退货率-新退货率） ×单位成本) 贷：应收退货成本 XXX 2.重新估计退货率高于原估计退货率：与上述分录方向相反。
- 资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础 不会因减值准备的提取而变化。（税法不认可减值准备）
- 除自行研发外的使用寿命确定的无形资产初始确认会计和税法一般无差异
- ①自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（账面价值=计税基础，不存在暂时性差异）
②对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计 入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。 ★★此时：账面价值≠计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产）
- 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关 金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。（税法不承认公允价 值变动）
- 产品质量保证、附有销售退回条件的商品销售 （能够合理估计）计税基础=0
- 担保诉讼、合同负债，罚款和滞纳金不能税前扣除，支出无论是否实际发生均不允许税前扣除 （计税基础=账面价值）
- 对于以现金结算的股份支付税法规定：只有在实际支付时准予扣除。（产生可抵扣暂时性差异）
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