近年来，越来越多税务机关作为民事诉讼原被告角色的出现，诸如行使税收代位权、税收撤销权、税收优先权的案例。尤其是税收优先权的案例越来越多，当然，在税收优先权中，就先于无担保物权的税款的优先权没有争议，但就先于无担保物权的税款对应的滞纳金是否应当一并享有优先权进行分配存在一定争议，甚至连最高院与国家税务总局二者的批复精神都是存在不同的观点。基于此，笔者通过威科先行案例检索，特选取案例五则进行学习分析。

一、相关案例的基本情况

二、相关案例的裁判要旨

1.(2020)闽08民初265号案

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款关于“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”的规定,对于税款产生的、除设定抵押担保之外的滞纳金1593661.35元及罚款827698.15元,和鑫公司及龙岩税务稽查局依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)主张具有优先受偿权。本院认为，上述批复并非法律、法规规定,不应作为执行法律依据适用；且根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释(2012)9号文件精神,被执行欠缴税款产生的滞纳金应属普通债权,在执行程序中不享有优先受偿权。本院制作分配方案将案涉滞纳金及罚款作为普通债权参与分配并无不当。

2.(2015)温龙执异初字第6号案

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”但根据最高人民法院法释（2012）9号文件精神，被执行欠缴税款产生的滞纳金应属普通债权，在执行程序中不享有优先受偿权。

3.(2019)粤0604民初16270号案

依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十六条规定“当事人不同意移送破产或者被执行人住所地人民法院不受理破产案件的，执行法院就执行变价所得财产，在扣除执行费用及优先受偿的债权后，对于普通债权，按照财产保全和执行中查封、扣押、冻结财产的先后顺序清偿。”被执行人为企业法人的，在扣除执行费用及优先受偿的债权后，普通债权应按照财产保全和执行中查封、扣押、冻结财产的先后顺序清偿。虽本院系在原告为申请执行人的执行案中冻结扣划的捷鑫达公司银行存款，但原告所持债权为无担保债权，依据《税收征收管理法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”中山税局税款债权依法应优先受偿。就中山税局税收优先权应否包括税款滞纳金的问题。按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置等相关条款都明确滞纳金随税款同时缴纳，故税收优先权执行时包括税款及滞纳金。因被执行人捷鑫达公司尚未进入破产清算程序，故本案不适用《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的确权之诉应否受理问题的批复》相关规定。对原告提出捷鑫达公司未进入破产程序，未采取强制措施，被告无权行使税收优先权的意见，因无证据显示债务人捷鑫达公司有其他财产可供执行，且缺乏法律明文规定纳税企业进入破产清算程序或采取强制措施系税务部门行使税收优先权的前提条件，故本院对原告相关主张不予支持。

4.（2017）粤71民初2号案

一、案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用及滞纳金应否从本案执行款中进行分配。榕城区税务局主张的案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用，系土地拍卖后需过户所产生的费用。买受人在拍卖前已知悉“过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付”，并在《拍卖成交确认书》中签名盖章确认。《拍卖成交确认书》中第九条第2款亦明确“买受人自行办理产权过户手续，过户所产生的买卖双方所有税费（包括土地出让金（含滞纳金）均由买受人支付”。依上述《拍卖成交确认书》中的约定，案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用应由买受人承担，不应从本案执行款中进行分配。榕城区税务局关于上述费用应比照执行费用、实现抵押权的费用优先抵押债权执行分配的主张，无事实和法律依据，一审法院不予支持。二、执行款分配顺位问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。根据上述规定，（1）131-136号土地2000-2003年度欠缴的税款458028元，137-138号土地2000-2002年度欠缴的税款605999.4元，147号土地2000-2014年2月欠缴的税款185555元，合计1249582.4元，均发生在工行揭阳分行的抵押权设定之前，应当先于工行揭阳分行的抵押权执行。（2）案涉9宗土地在工行揭阳分行设定抵押权后所产生的土地使用税5610182.26元，因产生于工行揭阳分行的抵押权设定之后，依法该部分税款不应优先于抵押权。（3）无论在工行揭阳分行的抵押权设定之前还是之后欠缴税款产生的滞纳金，均属于普通债权，在执行程序中不享有优先受偿权。

5.(2019)粤1721民初3112号案

关于阳西税务局申请参与分配的债权863411.25元（税款839485.9元、滞纳金23925.35元）是否可在分配方案中优先受偿的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款关于“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”的规定，纳税人伍大州公司欠缴的企业所得税款839485.9元，应优先于无担保债权，即优先于普通债权。原告祥瑞公司主张不应给予优先分配税款839485.9元，缺乏法律依据，本院不予采纳。至于上述税款产生的滞纳金23925.35元，被告阳西税务局依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）主张滞纳金具有优先受偿权，但上述批复并非法律规定，不应作为执行法律依据适用。因此，本院认为被告阳西税务局主张税款产生的滞纳金亦享有优先受偿权，缺乏法律依据，不予支持。滞纳金属普通债权，在执行程序中不享有优先受偿权。

三、两大批复大PK

从上述五则案例可以看出，之所以出现税务机关认为滞纳金应当与税款一并享有优先权，而法院认为滞纳金只能作为普通债权、不享有优先权。是因为各自有自己的批复。

其中，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）批示，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

其中，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释〔2012〕9号批示，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。

四、从案例得出的启示

就目前的税款滞纳金是否应当享有优先权，应当尽早通过立法统一裁判口径，以免因为两大批复的原因而增加诉累。

张春桥律师，执业于北京市盈科（广州）律师事务所、财税法律事务部秘书长，擅长办理骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、税务行政诉讼等涉税案件。