政府补助收入的会计和税务处理
徐峥
定义和特征
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，政府补助的主要形式是对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产。
会计和税务处理
会计处理：
与资产相关的政府补助：
（1） 总额法：
收到政府补助时先计入递延收益，在相关资产使用寿命内按合理、系统方法分期计入损益：
①与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质计入其他收益；
②与企业日常活动无关的政府补助计入营业外收入；
③相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置，尚未分摊的递延收益当月应当一次性转入资产处置当期损益。
（2）净额法：
收到政府补助时先计入递延收益，购置资产时将政府补助冲减相关资产账面价值。
与收益相关的政府补助
（1）用于补偿企业已发生的相关成本费用的，直接计入当期收益或冲减相关成本费用。
（2）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时先判断企业能否满足政府补助所附条件，如暂时无法确定，应先计入其他应付款，满足条件后确认为递延收益；如收到补助时满足政府补助所附条件应确认为递延收益，在确认费用期间，计入当期收益或冲减相关成本费用。
（3）已计入损益的政府补助需要退回的，有3种处理办法：
①初始确认时冲减资产成本的应当调整资产账面价值；②
存在尚未摊销的递延收益的应冲减递延收益账面余额，不足冲减部分计入当期损益；
③其他情况直接计入当期损益。
税务处理：
一般税务处理：
根据国家税务总局2010年第19号公告，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
特殊税务处理：
根据财税2011年70号文，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
具体处理
与资产相关的政府补助
例1：按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。甲公司于2020年1月1日向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其构造环保设备的补贴。2020年3月15日甲公司收到政府补助款210万元，4月20日甲公司购入不需要安装的环保设备，实际成本480万元，假设本例不考虑相关税费。
甲公司可以选择总额法或净额法。
（1）总额法
①2020年3月15日收到政府补助款
借：银行存款 210
贷：递延收益 210
②2020年4月20日购入设备
借：固定资产 480
贷：银行存款 480
③2020年5月起计提折旧，预计使用寿命10年，预计净残值为0
借：制造费用 4
贷：累计折旧（480÷10÷12）4
借：递延收益 1.75
贷：其他收益 （210÷10÷12） 1.75
④2028年4月（8年后）甲公司出售了该设备，取得价款120万元
借：固定资产清理 96
累计折旧（4×12×8）384
贷：固定资产 480
借：银行存款 120
贷：固定资产清理 96
资产处置损益 24
借：递延收益（210-1.75×12×8）42 贷：资产处置损益42 税务处理：作为征税收入的税务处理
在实际收到财政拨款时，该款项属于企业所得税的其他收入，应一次性计入实际取得当年的应纳税所得额。
在购入设备取得政府补助的当年，确认了其他收益14万元，而按照税法规定应计入应纳税所得额为210万元，应纳税调增196万，确认递延所得税资产49万元。
自2021年1月至2027年12月，每年确认其他收益21万元，应纳税调减21万元，转回递延所得税资产5.25万元，合计转回递延所得税资产36.75万元。
2028年1-4月，按照准则规定计入其他收益7万元。计入资产处置损益42万元。当年度应纳税调减49万元，转回递延所得税资产12.25万元。
作为不征税收入的税务处理
甲公司于2020年3月5日收到的政府补助款210万元，在符合税法所规定的不征税收入条件下，可以不计入实际取得当年的应纳税所得额。
与之相对应的，固定资产的计税基础为270万元，其中210万元政府补助部分，不得计算相应的资产折旧在税前扣除。
2020年5月至12月，按照会计准则处理，计入其他收益的金额为14万元，按照税法规定，可以作为不征税收入，计入应纳税所得额金额为0元。同时固定资产中政府补助形成的部分计提的折旧14万元，应作纳税调增。
2021年1月至2027年12月，计入其他收益应作纳税调减的金额为21万元，同时计提的折旧应作纳税调增的金额21万元。
2028年，计入其他收益的金额为7万元，剩余的递延收益转入资产处置损益的金额为42万元，根据税法规定，作为不征税收入，计入当年应纳税所得额为0元，应做纳税调减49万元。当年不征税收入形成的资产折旧7万元也不得税前扣除，应作纳税调增。出售固定资产的资产处置损益为24万元。税法计算的财产转让所得为120-54（270/10*2）=66万元。出售固定资产形成的资产处置损益为24万元。税会差异为42万元。当年汇算清缴时应纳税调增42万元。不征税收入的政府补助收入，不影响递延所得税的确认。
（2）净额法
①2020年3月15日收到政府补助款
借：银行存款 210
贷：递延收益 210
②2020年4月20日购入设备
借：固定资产 480
贷：银行存款 480
借：递延收益 210
贷：固定资产210
③2020年5月起计提折旧，预计使用寿命10年，预计净残值为0
借：制造费用 2.25
贷：累计折旧[（480-210）÷10÷12]2.25
④2028年4月（8年后）甲公司出售了该设备，取得价款120万元
借：固定资产清理 54
累计折旧（2.25×12×8）216
贷：固定资产 270
借：银行存款 120
贷：固定资产清理 54
资产处置损益 66
作为征税收入的税务处理：
2020年按照会计准则，冲减固定资产账面价值210万元，按照税法规定计入当年应纳税所得额为210万元，产生税会差异210万，当年企业所得税汇算清缴时，应纳税调增210万元。固定资产的初始计税基础为480万元，账面价值为210万元。会计上应当计提的折旧为18万元，税法上应当计提的折旧为32万。税会差异为14万元。由于该交易发生时，会计上只影响资产科目，对利润并无影响，而税法上固定资产只有在以后计提折旧时才能在税前扣除，交易发生时并不影响企业应纳税所得额。因此，这里产生的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。
2021年至2027年，会计核算的折旧为27万元，而税法计算的税前扣除折旧为48万元，税会差异为21万元。当年度企业所得税汇算清缴时，应纳税调减21万元。
2028年会计核算折旧为9万元。税法计算税前扣除的折旧为16万元。税会差异为7万元。当年企业所得税汇算清缴时，应纳税调减7万元。按照会计准则处理出售固定资产计入资产处置收益为66万元。按照税法规定计算的转让固定资产所得为120-96=24万元，税会差异为42万元，当年企业所得税汇算清缴时应纳税调减42万元。
与收益相关的政府补助
甲公司2019年8月从政府获得政府补助1000万元，用于补助当年度所发生的日常活动的费用支出，该项补助不符合不征税收入条件。当年度该企业共花费了400万元用于政府指定用途。在收到政府补助时甲公司判断单位能否满足政府补助所附条件。
会计处理
收到政府补助时：
借：银行存款 1000
贷：递延收益 1000实
际发生费用支出时：
借：管理费用 400
贷：银行存款 400
借：递延收益 400
贷：其他收益 400
税务处理：
假设该收入不符合不征税收入的条件，则应在取得时全额调增取得的政府补助。在实际将该笔递延收益结转的时候，因为在取得时已经全额调增，此时应作纳税调减。在这种情况下，会计和税法其实并不存在差异。假设该收入符合不征税收入条件，则应将当年确认的不征税收入作纳税调减，同时对不征税收入用于支出所形成的费用作纳税调整。
是否作为不征税收入是企业自行选择的。另外，符合不征税收入条件的政府补助，如果不涉及60个月内，未全部用于指定用途且未上缴财政的情形，最终结果并不会有差异。
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